I SA/Rz 70/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi W. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] grudnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej za 2002r. - oddala skargę - Małżonkowie W. i W. P., zwani dalej Podatnikami, złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2002r., w którym wykazali m.in. stratę z prowadzonej przez W. P. działalności gospodarczej w kwocie 115.798,04zł. Kontrola podatkowa prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. przez W. P., w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wykazała m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2004r. nr [...] określił Podatnikom wysokość straty za 2002r. z działalności gospodarczej w kwocie 8.832,73zł. Na skutek złożonego przez Podatników odwołania sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zarzutów dotyczących sposobu obliczenia wartości początkowej środka trwałego - lokalu gastronomicznego, w którym prowadzona była działalność gospodarcza. W jego ocenie organ I instancji prawidłowo uznał, że przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych nie dopuszczają możliwości ustalenia wartości początkowej tych środków, nabytych w drodze kupna i ulepszonych po zakupie, w drodze wyceny biegłego. Zgodnie bowiem z przepisem art.22 g ust.1 pkt i ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Natomiast jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to w oparciu o ust.17 powołanego artykułu wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Przy czym podatnik ma obowiązek gromadzenia rachunków dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, aby móc o kwotę tych wydatków powiększyć wartość początkową środków trwałych. Natomiast określenie wartości początkowej wg opinii biegłego z uwzględnieniem wartości rynkowej środków trwałych ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów własnych (osobistych), a następnie uznał go za środek trwały w ramach swojej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii zastosowania w rozpoznawanej sprawie art.22g ust.10 ustawy p.d.f., dla celów ustalenia wartości lokalu gastronomicznego, przyjmując, że W. P. prowadziła działalność gospodarczą w lokalu mieszkalnym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. i W. P. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie przepisu art.22g ust.9 i 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (zamiast ustawy p.d.f.) przez nie uwzględnienie kosztów ulepszeń poniesionych w wyniku przebudowy, rozbudowy, adaptacji i modernizacji w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika. Zdaniem skarżących przepisy mówiące o obliczaniu wartości początkowej środka trwałego, a w szczególności art.22 g ust.9 w zw. z ust.4 pozwala podatnikom na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego, którego sami powołują, nie ma natomiast w niniejszej sprawie zastosowania art.22g ust.10. Wyliczenie dokonane przez uprawnionego technika budowlanego S. B. obrazuje rzeczywistą wartość 1m2 środka trwałego. Ponieważ prace nad przebudową, rekonstrukcją i adaptacją pomieszczeń toczyły się w czasie, kiedy podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, to nie ujmował on w kosztach wydatków na te prace. Dowodem na to, że prace te były jednak wykonane jest dokumentacja związana z uzyskaniem kredytu w wysokości 200.000,00zł w BS w M., którego zabezpieczeniem była hipoteka na tej nieruchomości z dnia 17 maja 2000r. Ponadto do wniosku o kredyt podatnicy dołączyli szereg dokumentów świadczących o poniesionych nakładach, co dodatkowo dowodzi znacznie wyższej wartości środka trwałego. Skarżący dodali też, że znaczna część dokumentacji uległa zniszczeniu w pożarze w ich mieszkaniu w S., a uzyskanie duplikatów jest niemożliwe z przyczyn obiektywnych, gdyż chodzi o rachunki i faktury sprzed 6-7 lat, gdy wiele firm (sprzedawców) już nie istnieje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodał, że pożar w domu skarżących w S. miał miejsce w dniu 1 lutego 2000r., lecz skarżący nie przedstawili żadnych rachunków, dokumentujących ponoszenie wydatków po pożarze, nie starali się też o odtworzenie zniszczonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt nabycia przez podatników pensjonatu hotelowego "A." o pow. użytkowej 758,39m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania działki nr 1314/11 o pow. 14a 82m2 na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 27 czerwca 1996r. za kwotę 77.696,00zł, w tym prawo wieczystego użytkowania działki za kwotę 10.395,00zł. Zgodnie z aktem notarialnym pensjonat hotelowy był w momencie zakupu budynkiem wolnostojącym, piętrowym, drewnianym, częściowo podpiwniczonym, krytym blachą. Zakupiona nieruchomość była ulepszana w latach 1996-2000, lecz podatnicy nie przedstawili żadnych faktur i rachunków dokumentujących poniesione wydatki. Znajdujący się w budynku lokal gastronomiczny został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2001r., przy czym jako wartość początkową tego środka podatnicy przyjęli kwotę 657.922,00zł, w oparciu o wycenę kosztorysową dokonaną przez uprawnionego technika budowlanego S. B. (wartość 1m2 wyliczona na kwotę 2.290,91zł), przy przyjęciu, że powierzchnia użytkowa lokalu gastronomicznego wynosi 287,20m2. Niesporne jest także to, że dla celów podatku od nieruchomości podatnicy wykazali, iż powierzchnia użytkowa lokalu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza wynosi 152m2. Przedmiotem sporu między stronami jest sposób obliczenia wartości początkowej środka trwałego - lokalu gastronomicznego, w którym prowadzona była działalność gospodarcza, dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego. Stosownie do treści art.22g ust.1 ustawy p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001r., kiedy to lokal został przyjęty do używania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust.2-18, uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia zaś uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem (art.22g ust.3ustawy p.d.f.). Jeżeli natomiast środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art.22g ust.17 ustawy p.d.f.). W związku z powyższym należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie wartość początkowa lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza, powinna być obliczona w oparciu o cenę jego nabycia, wynikającą z aktu notarialnego, przy uwzględnieniu, że lokal gastronomiczny stanowił jedynie część całego zakupionego budynku. Sąd nie kwestionuje, że przed przyjęciem do używania środek trwały został ulepszony. Nie było jednak podstaw do powiększenia tak obliczonej wartości o sumę wydatków na ich ulepszenie, ponieważ poniesienie tych wydatków nie zostało przez podatników wykazane. To na podatnikach bowiem w tym przypadku spoczywa ciężar wykazania wysokości poniesionych wydatków, ponieważ to oni z tego faktu wywodzą określone skutki prawne. Udowodnienie poniesionych wydatków powinno nastąpić przy zachowaniu przepisów o postępowaniu dowodowym tj. przy pomocy każdego środka dowodowego, który nie jest sprzeczny z prawem. Zaniedbania podatników w tym zakresie były niewątpliwe, bo niezależnie od przyczyn utraty dokumentów, nie podjęli on jakiejkolwiek próby odtworzenia choćby części z nich, nie przedłożyli też ani jednego rachunku z roku 2000r, tj. z okresu po pożarze w mieszkaniu. Pomimo wezwania o przedłożenie faktur lub innych dokumentów stwierdzających poniesione wydatki na ulepszenie środka trwałego podatnicy nie przedstawili ani kosztorysu powykonawczego, ani zestawienia wykonanych robót, ani nawet oświadczenia o przybliżonej kwocie wydatków, ograniczając się jedynie do przedłożenia wyceny kosztorysowej, z której nie wynika jakie konkretnie prace zostały wykonane i jak była wartość ulepszeń. Sąd uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie art.22g ust.10 ustawy p.d.f., jako dopuszczalnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, a jednocześnie bardziej korzystnego dla podatników, niż obliczenie tej wartości w oparciu o cenę nabycia. Z uwagi na to, że podatnicy byli właścicielami budynku mieszkalnego, w którym W. P. prowadziła działalność gospodarczą, to mogli ustalić wartość początkową tego środka przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych powierzchni używanej dla celów działalności, równej powierzchni przyjętej dla celów podatku od nieruchomości, i kwoty 988,00zł. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, w oparciu o decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości oraz dokonane oględziny lokalu, że powierzchnia budynku używana dla celów działalności gospodarczej wynosi 152,00m2. Odnosząc się do zarzutów skargi należy uznać je za nieuzasadnione. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika lub biegłego powołanego przez podatnika może nastąpić jedynie wówczas, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części (art.22g ust.8 ustawy p.d.f.) lub gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust.4 (art.22g ust.9 ustawy p.d.f.). W przedmiotowej sprawie żaden z tych przypadków nie miał miejsca, ponieważ znana była cena nabycia środka trwałego, a pojęcie "kosztu wytworzenia" odnosi się wyłącznie do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie i nie ma zastosowania do środków trwałych nabytych, a następnie ulepszonych. Nietrafny jest zarzut skarżących, że dowodem wykonania robót budowlanych jest dokumentacja związana z uzyskaniem kredytu bankowego, tj. wniosek kredytowy wraz z szeregiem dokumentów świadczących o poniesionych wydatkach. Jak to już wyżej podniesiono ani w postępowaniu podatkowym, ani sądowym, nie był kwestionowany fakt dokonania nakładów na ulepszenie środka trwałego, a jedynie brak dowodów potwierdzających sumę poniesionych wydatków. Skoro podatnicy - jak twierdzą - dołączyli do wniosku kredytowego szereg dokumentów świadczących o poniesionych nakładach, to w ich interesie leżało, aby przedstawić je również w postępowaniu podatkowym. Przedstawione przez podatników wyceny, dokonane przez technika S. B. i rzeczoznawcę majątkowego Z. K. nie dowodzą wielkości poniesionych nakładów, gdyż pierwsza z nich określa wartość lokalu gastronomicznego o powierzchni użytkowej 287,20m2 , a druga wartość rynkową całej nieruchomości na określony dzień. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, w stopniu mogącym wpłynąć na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.