I SA/Po 2401/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] rok oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska I S.A./Po 2401/03 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "A" J. Z. w dniach od [...] lipca 2002 do [...] marca 2003 r. w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny. 1. Podatnik dokonał zakupów usług od Zakładu "B" T.S. z G., który był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, ponieważ nie był w 2000 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził ewidencji sprzedaży VAT. W związku z tym na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245, ze zm.), stwierdzono, że faktury: nr [...] z dnia [...].02.2000 r., nr [...] z dnia [...].08.2000r., nr [...] z dnia [...].09.2000 r., nr [...] z dnia [...].09.2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. 2. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, w związku z czym na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład "C" T.W. nr [...] z dnia [...].08.2000r., nr [...] z dnia [...].09.2000 i nr [...] z dnia [...].09.2000r. oraz przez Zakład "D" A.W. nr [...] z dnia [...].08.2000r., nr [...] z dnia [...].09.2000r., nr [...] z dnia [...].09.2000r., nr [...] z dnia [...].12.2000r. Podatnicy ci do dnia kontroli krzyżowej nie posiadali kopii faktur wystawionych w 2000 r. dla przedsiębiorstwa "A" oraz nie wykazali w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wartości sprzedaż i podatku należnego z tych faktur. T.W. przedłożył w dniu [...].09.2002 r. , jak sam oświadczył, "odnowione kopie nr [...] i [...] oraz kserokopię faktury nr [...] opatrzoną klauzulą "za zgodność z oryginałem". Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzili, że nie były to kopie wystawionych faktur. W dniu [...].07.2002 r. A.W. również dostarczył kontrolującym "kopie" faktur wystawionych dla przedsiębiorstwa "A" i również w tym przypadku kontrolujący stwierdzili, że nie są to kopie wystawionych oryginałów faktur. A.W. oświadczył, że są to dokumenty odtworzone w 2002 r. po dokonanej kontroli krzyżowej w dniu [...].07.2002 r. W dniu [...].07.2002 r. T.W. i A.W. złożyli w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których zaniżono podatek należny wynikający z faktur wystawionych dla przedsiębiorstwa "A". 3. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] z dnia [...].08.2000r. wystawionej przez Centrum "E" T. na zakup motocykla "F" [...] o wartości [...] podatek VAT [...] zł. Motocykl ten został zaliczony do środków trwałych. W toku kontroli ustalono, że motocykl nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, zatem wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu i zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.) podatek wynikający z faktury potwierdzającej zakup motocykla nie może obniżać podatku należnego. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2000 r. za miesiąc luty w wysokości [...] zł, za miesiąc sierpień - [...], za miesiąc wrzesień - [...] oraz za miesiąc grudzień [...] zł, z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w następujących miesiącach [...] r. o kwoty: w lutym [...] zł, w sierpniu [...] zł, we wrześniu [...] zł oraz w grudniu [...] zł. Od tej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie do Izby Skarbowej, w którym zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W odwołaniu podatnik kwestionuje ustalenia organu, jakoby faktury nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy. Dowodzi, że przedłożone "odnowione" czy też "odtworzone" w 2002 r. kopie faktur należy traktować jak kopie dokumentów księgowych, ponieważ żaden przepis nie stanowi, że kopia musi być "odkalkowanym" potwierdzeniem oryginału. Zdaniem odwołującego się wystawiający fakturę ma prawo do odręcznego wystawienia najpierw oryginału faktury, a następnie jej kopii. Poza tym nie będzie błędem wystawienie oryginału faktury przez jedną upoważnioną osobę, a następnie jej kopii przez inną, posiadającą naturalnie inny charakter pisma. Izba Skarbowa- Ośrodek Zamiejscowy po dokonaniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie, uznając, że zarzuty przedstawione przez podatnika w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, decyzją z dnia [...] 2003 r. nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał między innymi, że konieczność wprowadzenia przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wymusza sama konstrukcja podatku od towarów i usług. Organ powołuje się posiłkowo na stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r. (U.9/97) Powyższą decyzję zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji. W skardze zarzucono: - obrazę art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powodu "rzekomego" braku kopii faktur u odbiorców skarżącego. - Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania, - Naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, - Naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z niepełnym uzasadnieniem. W skardze skarżący podnosi, że § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, wydany na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowi ograniczenie uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które nie powinno być regulowane w akcie prawnym mającym rangę rozporządzenia, lecz zgodnie z art. 217 Konstytucji, drogą ustawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołuje się na uzasadnienie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego o orzeczenie niezgodności z konstytucją przepisu § 42 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268, ze zm.), uznając, że regulacja powołana we wniosku jest tożsama z regulacją stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wnosi o oddalenie skargi. Organ wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca1998 r. (U 9/97 OTK 1998/4/51) orzekł, że przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (który jest tożsamy z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia obowiązującego w 2000 r.) wydany na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, zatem, zdaniem Izby Skarbowej, bardziej prawidłowe jest powołanie się na zapadłe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Organ uznaje również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 i 210 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym podtrzymuje podniesione w skardze zarzuty, nadto wskazuje, na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268, ze zm) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącego, Trybunał Konstytucyjne poprzez wydanie powołanego orzeczenia, miał na celu spowodowanie możliwości wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji ostatecznych opartych na zakwestionowanym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wniesiona skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze zarzuca wyłącznie, naruszenie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zatem nie kwestionuje się ustaleń i rozstrzygnięcia w zakresie nieuwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, jak również nieuwzględnienia podatku naliczonego od zakupu motocykla marki "F". Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym zakresie. Odnosząc się zatem do zarzutów skarżącego, należy wskazać, że bezsporne w sprawie jest, że w dniu kontroli krzyżowej u wskazanych kontrahentów podatnika stwierdzono brak kopii faktur u wystawcy faktur oraz brak uwidocznienia tych faktur w ich ewidencji sprzedaży, jak również nierozliczenie podatku należnego wynikającego z tych transakcji w deklaracji VAT-7. W toku postępowania kontrolnego T.W. oraz A.W. (wystawcy faktur) złożyli "odtworzone" faktury, które zdaniem organu podatkowego nie były kopiami faktur będących w posiadaniu podatnika. W ocenie Sądu, organ podatkowy w sposób zgodny z obowiązującym prawem nie uznał złożonych dokumentów jako kopii faktur będących w posiadaniu podatnika. Nie każdy dokument , wystawiony przez podatnika, bądź będący w jego posiadaniu, z którego wynika kwota należności wraz z podatkiem VAT może być uznana za fakturę (jej oryginał bądź kopię). Aby dany dowód mógł być uznany za fakturę musi odpowiadać w pełni wymogom formalnym, wynikającym z obowiązujących przepisów. Zgodnie z zasadami wystawiania faktur określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245, ze zm.) są one wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, odrębnie oznaczonych słowami "oryginał" i "kopia"(§50 rozporządzenia). W dniu ich wystawienia oba egzemplarze muszą być w obrocie. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że odtworzone po dwóch latach dokumenty z dokumentu zatytułowanego "oryginał" faktury są ich kopią w rozumieniu obowiązujących przepisów. Zatem organy podatkowe zgodnie z prawem zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur badając również, czy kwota podatku należnego została rozliczona w deklaracji VAT-7 przez wystawców tych faktur. Sam brak kopii faktur nie byłby wystarczającą przesłanką do zakwestionowania rozliczenia podatku naliczonego z faktur, gdyby wystawcy tych dokumentów rozliczyli podatek należny z faktur w stosownych miesiącach (§ 50 ust.6 powołanego rozporządzenia). Sąd nie podziela zarzutów skarżącego również co do niekonstytucyjności przepisów będących podstawą prawną rozstrzygnięcia. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K24/03 dotyczy § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268, ze zm.) i to orzeczenie wiąże tylko w zakresie wskazanym w sentencji wyroku. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że obszar regulacji jest tożsamy z regulacją stanowiącą podstawę zaskarżonej decyzji. Trybunał stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że od dnia wejścia w życie przepisu art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług (tj. od 1 stycznia 2003 r.) "kontekst normatywny" uległ zmianie, ocenie Trybunału podlegał nie tylko przepis §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ale przede wszystkim zmiana sposobu regulacji polegającej na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej są uregulowane częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego. Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał, że wraz z wejściem w życie art. 32 a ustawy, obowiązuje nowa norma prawna. Przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost regulowana w przepisach ustawowych. Trybunał Konstytucyjny wskazuje w uzasadnieniu, że na dzień orzekana zarówno przepisy ustawy regulowały skutki odliczenia podatku z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy, jak i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia regulował pewną kategorię sytuacji faktycznych, która została już uregulowana w samej ustawie. Nadto Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że treść art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że w istocie ten przepis ustanawia odstępstwo od zasady, która jest wyrażona w rozporządzeniu. Nie można, zatem powoływać się na tożsamość regulacji, skoro ta kwestia została wyraźnie omówiona w uzasadnieniu wyroku w sposób odmienny niż wskazuje to skarżący. Skarżący podnosi w piśmie procesowym, że organy podatkowe winny wziąć pod uwagę cel, jaki przyświęcał Trybunałowi Konstytucyjnemu. Zdaniem skarżącego celem powołanego orzeczenia jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych opartych na zakwestionowanym przepisie. Zdaniem Sądu, jest to dowolna ocena skarżącego. W samej sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punkcie 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Trybunał w uzasadnieniu co do ograniczenia retroaktywnego działania wyroku, stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją , wskazał na szczególne okoliczności sprawy, między innymi, że Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznał za zgodny z Konstytucją przepis o analogicznym brzmieniu jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i w takiej sytuacji uznanie, że omawiany wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji mogłoby być oceniane jako naruszającą zasadę równości wobec prawa. Nadto szczególny charakter sprawy polega, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, na tym, że podstawą niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. po 1 stycznia 2003 r. Trybunał wziął pod uwagę wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku. W związku z powyższym organy podatkowe, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245, ze zm.) nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych u wystawców i nie rozliczonych z budżetem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w toku postępowania podatkowego zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności wskazanego w skardze przepisu art. 121 i 210 Ordynacji podatkowej. Strona była reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu znane były przepisy stanowiące podstawę rozstrzygania. Organ już w protokole kontroli z dnia [...] maja 2005 r. wskazał przepisy prawa podatkowego pozostających w związku ze sprawą. Już w piśmie z [...] maja 2003 r. korzystając z prawa wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnik powołuje się na przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22.12.1999 r. i polemizuje ze stanowiskiem organu, zatem trudno wymagać od organu podatkowego, aby udzielał informacji i wyjaśnień o przepisach, które osoba reprezentująca stronę doskonale zna. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ zarówno I instancji jak i II szczegółowo przedstawił stan faktyczny, jak również wskazał na okoliczności, które uznał za udowodnione. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska