I SA/Ol 126/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2005r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 października 2004r. określającą Przedsiębiorstwu Inżynieryjno-Budowlanemu "A" Spółka z o.o. w O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 12.222,00zł. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż wymiar tej należności oparty został na poczynionych przez organy ustaleniach faktycznych, z których wynikało między innymi, że w 2002r. Spółka zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 22.937,12zł. Odnosząc się do ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie organ wskazał, iż były one związane z anulowaniem przez Spółkę wystawionych Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w O., faktur VAT o nr "[...]" z dnia 22.08.2002r. i nr "[...]" z dnia 23.08.2002r. za wykonanie robót instalacyjnych w Ośrodku Wypoczynkowym "K" w N. W ocenie organu, brak było podstaw do anulowania zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy wskazane w nich prace, nie były wbrew twierdzeniom strony, jedynie robotami poprawkowymi, po wcześniej wykonanym remoncie części budynku ośrodka. Prace te, nawet pomimo rezygnacji Spółki z dochodzenia roszczeń względem inwestora, miały bowiem charakter robót dodatkowych wobec wykonanych wcześniej i stanowiły odrębny od wcześniejszego przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000r. poz.654 z późn.zm.) . Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał 12 ust.3 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Powyższą ocenę prawną Dyrektor Izby Skarbowej oparł na poczynionych przez organy ustaleniach faktycznych, z których wynikało, że w dniu 11.06.2001r. dokonano, m.in. z udziałem Spółki z o.o."A" jako podwykonawcy, całkowitego odbioru robót dotyczących remontu części budynku głównego OW "K" w N, zrealizowanych w związku z zawartą we wrześniu 2000r. umową o nr "[...]" pomiędzy OSiR O., jako inwestorem, a głównym wykonawcą PB "B" Sp. z o.o. w O. Podczas eksploatacji instalacji ciepłej wody w w/w obiekcie okazało się, iż ilość tej wody uzyskanej przy zastosowaniu kolektorów słonecznych jest zbyt mała w stosunku do zapotrzebowania użytkujących. W związku z powyższym w dniu 18.06.2001r. podpisany został przez inwestora i głównego wykonawcę protokół konieczności, którym potwierdzono wprawdzie, że podwykonawca robót sanitarnych, Spółka "A" wykonała remont zgodnie z dokumentacją budowlaną, jednak wobec tego, że zaprojektowana instalacja ciepłej wody nie działała prawidłowo, wskazano na konieczność zlecenia tej Spółce niezbędnych przeróbek oraz zamontowania dodatkowych urządzeń określonych w zmienionej dokumentacji projektowej. Koszt tych przeróbek wykonawca wycenił wstępnie na kwotę 26.000,00zł. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prace polegające na instalacji zbiornika ciepłej wody w celu zwiększenia możliwości zgromadzenia i przygotowania ciepłej wody wytwarzanej z kolektorów słonecznych OW "K" w N., których zakończenie potwierdzono końcowym protokołem odbioru robót z dnia 15.08.2002r., zostały wykonane zgodnie ze zleceniem nr "[...]" z dnia 15.07.2002r. Jednocześnie postanowiono wypłacić Spółce wynagrodzenie, w wysokości 11.267,56zł netto. Na podstawie zaś wymienionego protokołu "A" Sp. z o.o. wystawiła OSiR-owi O., w dniu 22.08.2002r. fakturę VAT nr "[...]", która tego samego dnia wpłynęła do odbiorcy. Nie stwierdzał usterek również protokół końcowy odbioru robót z dnia 22.08.2002r., który wskazywał, że roboty budowlane, polegające na wstawieniu zasobnika ciepłej wody zasilanego z kolektorów słonecznych zostały wykonane w celu usprawnienia działania instalacji solarnej, zgodnie ze zleceniem nr "[...]" z dnia 13.08.2002r. Faktura VAT o nr "[...]" z dnia 23.08.2002r. dotycząca wymienionych robót i wystawiona na tego samego nabywcę została przez niego odebrana w dniu 28.08.2002r. W związku z wcześniejszym zleceniem i odbiorem robót postanowiono też wypłacić Spółce "A" wynagrodzenie w wysokości 11.669,56zł. W oparciu o zebrane dowody organ II instancji stwierdził, iż wynikające z umowy nr "[...]" z dnia 02.10.2000r., prace w budynku OW "K" polegające na przebudowie kotłowni z zastosowaniem kolektorów słonecznych, Sp. z o.o. "A" przeprowadziła zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym przez inwestora i wykonawcę. Natomiast roboty wykonane przez Spółkę, na podstawie zleceń nr "[...]" z dnia 15.07.2002r. oraz "[...]" z dnia 13.08.2002r., związanych z postanowieniami protokołu konieczności z dnia 18.06.200lr., a wynikające z nieprawidłowego działania instalacji ciepłej wody oraz błędnych założeń zatwierdzonego projektu budowlanego, były robotami dodatkowymi, nie wchodzącymi w zakres robót określonych umową z 02.10.2000r. Organ II instancji podniósł, iż o zakończeniu robót budowlanych, a tym samym ich wykonaniu, decyduje odbiór techniczny, potwierdzony stosownym protokołem, podpisany przez zleceniodawcę oraz wykonawcę i skutkujący prawem wykonawcy do żądania umówionego wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie "A" Sp. z o.o. wykonała zawarte w zleceniach o nr "[...]" oraz "[...]"roboty polegające na montażu dodatkowych urządzeń w celu zwiększenia możliwości zgromadzenia i przygotowania ciepłej wody wytwarzanej z kolektorów słonecznych, jak również usprawnienia działania instalacji solarnej, co potwierdzają końcowe protokóły odbioru robót z dnia 15.08.2002r. i 22.08.2002r. Wprawdzie zgodnie z pismem Dyrektora OSiR-u z dnia 08.02.2005r., do protokołu konieczności z 18 czerwca 2001r. nie została sporządzona umowa na roboty dodatkowe, zaś w dokumentacji finansowej i technicznej Ośrodka nie ma takiej umowy, to brak wymienionego dokumentu nie mógł, zdaniem organu, podważyć faktu wykonania spornych robót budowlanych. Wykonanie usług, które nie były objęte zakresem robót określonych umowami nr "[...]" i "[...]" potwierdziły zaś protokół konieczności z dnia 18.06.2001r., jak i protokoły odbioru robót z 15.08.2002r. oraz 22.08.2002r. Nie były to, jak wskazano w uzasadnieniu skargi, roboty poprawkowe, skoro konieczność ich wykonania według protokółu konieczności z dnia 18.06.2001r. nie wynikała z nieprawidłowego wywiązania się z warunków umowy przez podwykonawcę, lecz była skutkiem niedostatecznie opracowanego projektu budowlanego, zatwierdzonego przez inwestora i wykonawcę. Biorąc zatem pod uwagę ustalenia faktyczne w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychody ze sprzedaży usług budowlanych w łącznej kwocie 22.937,12zł, wynikające z anulowanych faktur VAT nr "[...]" z dnia 22.08.2002r. oraz "[...]" z dnia 23.08.2002r., wystawionych na podstawie końcowych protokołów odbioru robót, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły przychody związane z działalnością gospodarczą Spółki. Zarzucając wydanej decyzji naruszenie wymienionego przepisu, w złożonej skardze "A" Sp. z o.o. podniosła, że zawarte w nim sformułowanie "przychody należne" oznacza, iż nie chodzi o wszelkiego rodzaju przychody, ale tylko takie, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, a więc objęte stosunkiem prawnym. Zdaniem Skarżącej, sformułowanie to nie odnosi się do słownika językowego, lecz do elementów stosunku prawnego zobowiązania. Należność wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Jak wskazano w skardze, w przepisach podatkowych, jak również przepisach innych gałęzi prawa, brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się w sprawie do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl zaś definicji słownikowej, "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Z uwagi na powyższe brak było, zdaniem spółki, podstaw do zaliczenia kwot wynikających z anulowanych faktur do przychodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle ustaleń faktycznych w sprawie spółka nie miała też podstaw do dochodzenia roszczeń od OSiR-u, z uwagi na brak dokumentów zlecających wykonanie usługi, brak umowy na roboty dodatkowe, co potwierdziło pismo Dyrektora OSiR z dnia 08.02.2005 oraz odesłanie przez OSiR, bez przyjęcia do ewidencji finansowo – księgowej, wystawionych w związku z robotami faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji podniósł ponadto, iż na ocenę, czy zostały wykonane roboty budowlane nie ma wpływu anulowanie zakwestionowanych faktur. Bez znaczenia przy tym pozostaje w niniejszej sprawie rezygnacja spółki z dochodzenia należności z tego tytułu. Podane zaś przez nią powody rezygnacji nie mogą, zdaniem organu, podważyć zaistnienia w związku z wykonaniem robót, należnego przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w sprawie do tego, czy wykonane przez spółkę roboty instalacyjne wskazane w anulowanych fakturach VAT z 22 i 23 sierpnia 2002r. miały charakter robót dodatkowych i odrębnych od wymienionych w protokóle odbioru z dnia 11.06.2001r. oraz czy w związku z wykonaniem tych robót i wystawieniem zakwestionowanych faktur powstał przychód i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. . Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty (z wyjątkami określonymi w art. 21 i 22 cyt. ustawy). W art. 12-14 cyt. ustawy ustawodawca uszczegółowił oraz dokonał korekty ogólnie określonego przedmiotu opodatkowania stanowiąc, iż przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnica kursowa, z tym że w przypadku działalności gospodarczej (...) przychodami objętymi opodatkowaniem są również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się nie tylko przychody już otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Według wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.03.1993 r. sygn. akt III ARN 6/93 przychody naliczone to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością) chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Przychodami należnymi są zatem należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Wynikają one ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, stając się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), rozumianą w znaczeniu nadanym przez prawo cywilne. Podobny pogląd wyraził A. Huchla w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 78), stwierdzając, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wobec tego dniem powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą będzie dzień faktycznego ich otrzymania, czyli dzień postawienia przychodów do dyspozycji podatnika w sposób umożliwiający ich wykorzystanie. Podzielając powyższą argumentację zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, iż rezygnacja z dochodzenia roszczeń w związku z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym nie ma wpływu na ocenę kwestii dotyczącej powstania przychodu z tego tytułu, który powstał z datą wystawienia faktury. Zauważyć zaś należy, iż organy podatkowe mają uprawnienie, co potwierdza bogate w tej mierze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, do oceny skutków w sferze publicznoprawnej umów i czynności prawnych ze względu na to, że treść tych umów i czynności kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Jak wynika z akt postępowania, oceny tej organy skarbowe dokonały po wszechstronnym zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy z uwzględnieniem reguł swobodnej oceny dowodów, a więc zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.187§ 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem opierając się na zebranych dowodach, w tym protokółach odbioru robót z 15 i 22 sierpnia 2002r. organy przyjęły, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt wykonania przez skarżącą spółkę, wskazanych w fakturach nr "[...]" i "[...]" robót dodatkowych, a nie jedynie poprawkowych. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej roboty te nie wchodziły w zakres prac określonych umowami o nr "[...]" i "[...]" z dnia 02.10.2000r., lecz dotyczyły zwiększenia możliwości zgromadzenia i przygotowania ciepłej wody wytwarzanej z kolektorów słonecznych oraz usprawnienia działania instalacji solarnej poprzez montaż dodatkowych urządzeń. Podstawą ich wykonania nie było natomiast wcześniejsze nieprawidłowe wywiązanie się przez spółkę z warunków tych umów, ale niedostatecznie opracowany projekt budowlany. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje przy tym fakt nie sporządzenia odrębnej umowy na roboty dodatkowe. Przychody ze sprzedaży usług budowlanych w łącznej kwocie 22.937,12zł, wynikające z wystawionych przez spółkę na podstawie końcowych protokołów odbioru robót, faktur VAT o nr "[...]" i "[...]" z dnia 23.08.2002r., jako związane z jej działalnością gospodarczą stanowiły zatem przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z przeprowadzoną przez Sąd kontrolą zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z zasadami prawa materialnego, jak i procesowego stwierdzić więc należy, iż rozstrzygnięcie to jest prawidłowe i nie narusza prawa. Organy podatkowe zasadnie tym samym przyjęły, że w okolicznościach sprawy zaistniały podstawy do zakwalifikowania kwot wynikających z anulowanych faktur sprzedaży do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś rezygnacja z dochodzenia roszczeń w związku z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym nie miała wpływu na ocenę kwestii dotyczącej powstania przychodu z tego tytułu. Z tych względów skarga okazała się bezzasadną, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegała oddaleniu.