I SA/Łd 191/05

Dnia 21 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. I S.A./Łd 191/05 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania M. Z., będącej wspólniczką zlikwidowanej spółki cywilnej, prowadzącej w 1999 r. działalność gospodarczą w ramach firmy A utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dn. [...] nr [...], którą z powołaniem się na przepisy m.in. art.21 par.1 i 3, art.91, art.107-109, art.115 par.2-4 i art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art.2 ust. 1, art. 10 ust.2, art.19 ust.1-3 i art.23 ust.1 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, a także par.54 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156, poz. 1024/ określono zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej "Ma-Ko"w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 1999r. oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności strony za wyliczone zaległości podatkowe z tytułu powyższych zobowiązań podatkowych. W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej firmy A dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec 1999r., z których to ustaleń wynikają nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z szeregu wskazanych faktur nabycia towarów od firmy B, prowadzonej w R. przez J. S. Na podstawie analizy i porównania odpowiednich dokumentów zakupu-sprzedaży towarów oraz deklaracji podatkowych obu firm /ustalenia odnośnie firmy B zostały dokonane w drodze tzw. kontroli krzyżowej przez Urząd Skarbowy w K./ stwierdzono, że w badanych okresach niektóre posiadane przez spółkę A oryginały faktur zakupu towarów różniły się szatą graficzną, wartościami sprzedaży oraz wysokością podatku VAT od kopii posiadanych przez wystawcę, a także w kilku przypadkach nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawiera szczegółowe przedstawienie w formie tabelarycznej stwierdzonych różnic między poszczególnymi dokumentami, a także stwierdzony brak posiadania przez wystawcę szeregu kopii faktur sprzedaży towarów w miesiącu marcu 1999r., które według ustaleń organów nie zostały również ujęte przez firmę B w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres. W oparciu o dokonane ustalenia organy podatkowe uznały, iż spółka cywilna A bezpodstawnie z naruszeniem w szczególności par.54 ust. 4 pkt 1 lit.b i pkt 2 powołanego w decyzjach rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, których kopie, znajdujące się u wystawcy różniły się od oryginałów posiadanych przez spółkę oraz z faktur nie potwierdzonych kopiami u wystawcy i nie ujętych w jego rozliczeniu podatkowym. Na podstawie dokonanych ustaleń kontrolnych została wyliczona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej A oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z. za określone zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Organ drugiej instancji w ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania strony kwestionującej dokonane rozliczenie podatku VAT za miesiące styczeń i marzec 1999r. stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji jedynie jedna faktura nr [...] z dn. [...] o wartości netto 1.989 zł /podatek VAT w kwocie 444,58 zł/, albowiem w znajdującej się w posiadaniu wystawcy kopii faktury nr [...] wykazano inną wartość podatku VAT niż w oryginale znajdującym się w posiadaniu strony. W odniesieniu do rozliczenia za miesiąc marzec 1999r. powołano się na ustalenia kontroli podatkowych dotyczących dokumentacji podatkowej spółki A oraz firmy B, z których wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż rozliczone przez spółkę za ten okres faktury o nr [...] do [...] różniły się od kopii posiadanych przez wystawcę wartościami sprzedaży i kwotami podatku /a także szatą graficzną, przedmiotem sprzedaży, ilością towaru oraz datami ich wystawienia/, natomiast rozliczone faktury o nr [...] oraz [...] do [...] w ogóle nie były ujęte w rejestrze sprzedaży firmy B i nie zostały rozliczone w złożonej przez tę firmę deklaracji podatkowej za marzec 1999r. Organ odwoławczy uznał również, iż bez znaczenia dla prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia są wynikające z dokonanych ustaleń okoliczności, że wystawca posiadał również kopie faktur o nr [...] i [...], albowiem figurowały na nich daty wystawienia w kwietniu i maju 1999r. /i zostały rozliczone przez wystawcę za te miesiące/, a ponadto różniły się one od oryginałów posiadanych przez spółkę A oprócz daty także wartością sprzedaży i podatku VAT, przedmiotem sprzedaży i jego ilością. Organ stwierdził także, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy nie występuje podnoszona przez stronę przesłanka określona w par.54 ust.9 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem dokonane przez wystawcę faktur w złożonych deklaracjach rozliczenie podatku należnego dotyczyło faktycznie dokumentów sprzedaży znacznie różniących się od posiadanych przez spółkę A. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skardze M. Z. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i art.210 par.4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz z naruszeniem par.54 ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zawężającą wykładnię. Zdaniem strony skarżącej w świetle ustaleń organów skarbowych jest bezsporne, iż firma B J. S. deklarowała w rozliczeniu podatku VAT sprzedaż dokonywaną na rzecz spółki A i według strony deklarowany przez sprzedawcę podatek należny od tej sprzedaży powinien podlegać odliczeniu przez spółkę, albowiem w takiej części sprzedaż miała faktycznie miejsce. Strona podniosła również, że rozpoznawanej sprawie winien mieć odpowiednie zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn.27.04.2004r. sygn. akt K. 24/03 o stwierdzeniu niezgodności z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP przepisu par.48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz.438 ze zm./, który to przepis jest podobny do powołanego przez organy podatkowe par. 54 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. Według strony z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika generalne stanowisko, iż kwota podatku należnego, która została uiszczona tytułem należnego podatku VAT przez sprzedawcę towaru może być podstawą odliczenia dokonanego przez nabywcę towaru. Ponadto strona skarżąca podniosła, że z uwagi na przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie B przez inny organ podatkowy nie miała pełnej możliwości weryfikacji posiadanych przez kontrahenta kopii faktur zakupu oraz wykazania, iż uiściła mu podatek VAT zgodnie z posiadanymi fakturami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do powołania się strony skarżącej na wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego organ stwierdził, iż dotyczył o stwierdzenia niezgodności z przepisami Konstytucji RP innego przepisu, który nie mógł obowiązywać w 1999r., a ponadto zaskarżona decyzja jest oparta na innym stanie faktycznym, związanym w szczególności z ustaleniem, że wystawca faktur posiadanych przez spółkę A nie zapłacił podatku należnego od zakwestionowanych faktur. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które w wyniku ustaleń kontroli podatkowej uznały, iż spółka cywilna A, której wspólnikami była skarżąca M. Z. oraz K. K. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 1999r. nieprawidłowo, z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur zakupu towarów od firmy B, prowadzonej w R. przez J. S. Z ustaleń kontroli podatkowej, znajdujących odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w rozliczeniu za miesiąc styczeń 1999r. organy podatkowe zakwestionowały jedynie podatek naliczony wynikający z jednej faktury nr [...] z dn. [...] o wartości netto 1.989 zł i podatku VAT w kwocie 444,58 zł, albowiem w znajdującej się u wystawcy kopii tej faktury wykazano inną wartość podatku niż w posiadanym przez spółkę i przyjętym do rozliczenia oryginale tej faktury. W rozliczeniu za miesiąc marzec 1999r. stwierdzono, że rozliczone przez spółkę za ten okres faktury o nr [...] do [...] różniły się od kopii posiadanych przez wystawcę wartościami sprzedaży i kwotami podatku /a także szatą graficzną, przedmiotem sprzedaży, ilością towaru oraz datami ich wystawienia/, natomiast rozliczone faktury o nr [...] oraz [...] do [...] w ogóle nie były ujęte w rejestrze sprzedaży firmy B i nie zostały rozliczone w złożonej przez tę firmę deklaracji podatkowej za marzec 1999r. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy w zasadzie nie kwestionowany przez skarżącą, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż zgodnie z powołanymi w wydanych decyzjach przepisami w szczególności art.19 ust.1-3 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, zwaną dalej ustawą VAT, a także par.54 ust.4 pkt 1 lit.b oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156, poz. 1024/ spółka cywilna A w rozliczeniu za rozpatrywane okresy podatkowe bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w sposób istotny różniły się od kopii posiadanych i rozliczonych przez wystawcę oraz z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy i nie rozliczonych przez niego za te okresy. W uzasadnieniu powyższego stanowiska należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. zgodnie z przepisami art. 19 ust.1-3 ustawy VAT podatnik miał prawo do obniżenia swojego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym obniżenie to mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Z treści tych przepisów wynika, że w rozliczeniu podatku VAT podstawową rolę spełnia faktura VAT, która dokumentowując poszczególną transakcję zawiera ustalenie wartości wynikającego z transakcji podatku należnego i podatku naliczonego, uprawniającego do odliczenia przez nabywcę. Zgodnie z art.23 ust.1 ustawy VAT Minister Finansów został upoważniony do wskazania przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego przez nabywcę i w myśl obowiązującego w 1999r. przepisu par. 54 ust 4 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. posiadana przez podatnika faktura nabycia towarów nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadkach, gdy kwota podatku wykazana w tej fakturze jest różna od kwoty podatku wykazanej na kopii lub gdy faktura ta nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. Powołany przez skarżącą przepis par.54 ust.9 wymienionego wyżej rozporządzenia wykonawczego, odnoszący się do przypadku wymienionego w pkt 2 tego paragrafu nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem z ustaleń organów podatkowych wynika, że wskazany sprzedawca towarów w rozliczeniu swojego podatku należnego ujął jedynie kopie posiadanych faktur sprzedaży. Należy tu również zauważyć, iż prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług musi dotyczyć właściwych okresów podatkowych /miesięcy kalendarzowych/. Ponadto należy wskazać, iż przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów był w okresie jego obowiązywania przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dn.16.06.1998r. sygn. akt U 9/97 /opubl. W OTK z 1998r. nr 4, poz.51/ stwierdził, że przepis ten nie jest niezgodny z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Odnosząc się z kolei do tej części skargi, w której strona odwołała się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dn.27.04.2004r. sygn.akt K 24/03 /opubl. W OTK-A z 2004r., nr 4, poz.33/ wskazać należy, że wprawdzie par.48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.03.2002r. /Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm./ miał treść podobną do przepisu par.54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r., to jednak, jak zauważył sam Trybunał Konstytucyjny zmienił się w międzyczasie stan prawny w zakresie podatku VAT i obecnego stanowiska Trybunału nie można odnieść do kwestii spornej występującej w badanej sprawie. Sąd nie podziela także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.122 oraz art.210 par.4 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, albowiem według oceny Sądu organy orzekające wyjaśniły sprawę w sposób dostateczny do potrzeb jej rozstrzygnięcia, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne tego rozstrzygnięcia. Należy w tym zakresie stwierdzić, że przewidziany w art.122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczy jedynie tych elementów stanu faktycznego, które zgodnie z mającymi w sprawie przepisami prawa materialnego mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy / por. komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B.Adamiak i in. Wydawn. Unimex, 2003r., str.445/. W zakończeniu należy także podnieść, co jest okolicznością niekwestionowaną w badanej sprawie, iż zgodnie z art.115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, a także były wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.