I SA/Wr 2733/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2005r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej A Z. G., F. G. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności Z.G. jako wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Z. G. kwotę 2.715 zł (dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem kosztów sądowych III. Orzeka, że wymieniona w punkcie I decyzja nie podlega wykonaniu Dnia [...] do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła informacja, że Przedsiębiorstwo A, w której Pan Z.G. był wspólnikiem, wystawiło fakturę nr [...] z dnia [...] dla Przedsiębiorstwa A za wykonanie ścian zewnętrznych oraz elewacji Pawilonu na wartość netto [...] podatek VAT [...]. Do pisma dołączono fakturę wraz z protokołem odbioru końcowego Obiektu Handlowego B sporządzonego w dniu [...]. W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2000r. przeprowadzonej w Spółce cywilnej A Urząd Skarbowy w G. stwierdził, że spółka niezgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wystawiła następujące faktury: - faktura nr [...] z dnia [...] dla Przedsiębiorstwa A za wykonanie ścian zewnętrznych pawilonu, wartość netto [...], VAT [...], - faktura nr [...] z dnia [...] dla Przedsiębiorstwa A za wykonanie ścian zewnętrznych oraz elewacji Pawilonu na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Z dniem [...] spółka cywilna A zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z faktem, że niemożliwym stało się wyegzekwowanie należnych budżetowi państwa zaległości podatkowych od Spółki, Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r. oraz przeniesienia odpowiedzialności na Pana Z.G. jako wspólnika spółki cywilnej A za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. W odwołaniu z dnia [...] Pan Z. G. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji doręczonej w dniu [...] nr [...] z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na to, że decyzja wydana została na nazwisko Pana Z. G., natomiast podwykonawcą robót była spółka cywilna A. Poinformował, że zakres robót i jej wartość zostały określone w oparciu o kosztorys ofertowy dla inwestora i umowę nr [...]. W umowie tej zawarty był warunek, że każdy etap zakończonych robót musiał być potwierdzony protokołem odbioru robót, a przyjęcie faktury za wykonaną usługę musiało być potwierdzone przez A. Twierdził, że roboty wykończeniowe trwały jeszcze po sporządzeniu protokołu odbioru z dnia [...] co można stwierdzić na podstawie wystawianych faktur po dniu [...] przez A dla zamawiającego. Protokół z dnia [...], został sporządzony w celu uzyskania zapłaty przez zamawiającego od inwestora i możliwości zapłaty dla wykonawcy i podwykonawcy (zamawiający zalegał Spółce z zapłatą), a odbiór końcowy był warunkiem koniecznym do otrzymania zapłaty. Stwierdził też, że faktura za zakończony etap robót w miesiącu wrześniu z dnia [...] nr [...]została wystawiona prawidłowo, gdyż w tym miesiącu trwały jeszcze roboty na obiekcie B, co potwierdza fakt przyjęcia faktury przez A, mimo braku podpisania protokołu odbioru robót. Ze względu na brak zapłaty za wykonane usługi od Przedsiębiorstwa A, spółka cywilna A w dniu [...] sporządziła protokół jednostronnego odbioru robót i wystawiła fakturę VAT nr [...] , które przesłała na adres spółki cywilnej A. Odbiorca faktury nie potwierdził wykonanych robót w protokole odbioru robót, jak również nie potwierdził przyjęcia faktury, odsyłając dwa egzemplarze wystawionej faktury do s.c. A. Wobec powyższego s.c. A wykorzystała oryginał faktury jako załącznik do pozwu o zapłatę przed Sądem Okręgowym w L., nie ewidencjonując jej jednak w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT. Ponadto w dniu [...]. przed Sądem Okręgowym w L. zawarto ugodę między stronami o zapłatę za wykonane roboty na kwotę [...] netto z terminem płatności do [...]. W toku postępowania odwoławczego w dniu [...] korzystając z prawa do wniesienia uwag i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Pan Z. G. wniósł o przesłuchanie: J. I., F. G. oraz jego na okoliczność wartości wykonanych robót, - o częściowe uchylenie decyzji, tj. wyliczenie zaległości podatkowej od wartości robót w wysokości [...], - uznanie, że faktura nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiona została poprawnie Po przeanalizowaniu całości akt sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw merytorycznych lub formalnych do uwzględnienia wniosku i uchylenia zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że spółka cywilna "A jako podwykonawca świadczyła usługi budowlane w budynkach mieszkalnych TBS oraz na pawilonie handlowym B. Zgodnie z umową ustną zawartą między zleceniodawcą Przedsiębiorstwem A, a podwykonawcą Przedsiębiorstwem A każdy etap zakończonych robót musiał być potwierdzony protokołem odbioru robót i na tej podstawie w dniu odbioru robót wystawiano fakturę VAT za wykonane usługi. Z materiału dowodowego sprawy m.in. załączonej do akt sprawy kserokopii protokołu końcowego robót budowlano-montażowych zadania "Wybudowanie obiektu handlowego B wszelkie roboty związane z tą inwestycją ostatecznie zostały zakończone w dniu [...]. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, wystawienie faktury nr [...] z dnia [...] oraz faktury nr [...] z dnia [...] jest nieprawidłowe, gdyż obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych zgodnie z przepisami § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Wynika z tego, że jeżeli przed wykonaniem usługi budowlanej, jak też w ciągu 30 dni po jej wykonaniu nie została dokonana jakakolwiek zapłata, to obowiązek podatkowy powstał 30 dni po jej wykonaniu. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie fakturę nr [...] z dnia [...] należało wystawić najpóźniej do dnia [...] i w tym też miesiącu wykazać ją w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych wniesionych w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] dotyczących przesłuchania świadków na okoliczność wartości wykonanej usługi na rzecz A uwidocznionej w fakturze [...]organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto w myśl art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Mając powyższe przepisy na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bez znaczenia było ewentualne przesłuchanie świadków, gdyż organy podatkowe nie kwestionują faktu zawarcia ugody między stronami w dniu [...] przed Sądem Okręgowym w Legnicy, jednak sam fakt zawarcia ugody nie jest wiążący dla organów podatkowych i nie może stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego wykazanego przez Spółkę w fakturze VAT. Jest to wyłącznie wynik sporu między stronami. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług w miesiącu wrześniu 2000r. powstała z tytułu nie zaewidencjonowania w terminie określonym w przepisach § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22.12.1999r. tj. w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc faktur nr [...]z dnia [...] oraz [...] z dnia [...]. Dowodem zakończenia robót budowlanych na obiekcie handlowym B jest końcowy protokół odbioru inwestycji sporządzony w dniu [...] i podpisany przez zamawiającego W. G. i J. K. przy udziale J. I. - reprezentującego wykonawcę tj. s.c. A i Z. G. - reprezentującego podwykonawcę tj. s.c. A. Zatem za prawidłowe należało uznać określenie przez Urząd Skarbowy w G. zobowiązania podatkowego spółce cywilnej A w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. w wysokości [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] Urząd Skarbowy w G. określił zobowiązanie podatkowe spółce cywilnej A w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. w wysokości [...] oraz orzekł o przeniesieniu na Pana Z. G. odpowiedzialności za w/w zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r. w kwocie [...], stanowiącej różnicę między określonym przez Urząd zobowiązaniem podatkowym a zadeklarowanym i wpłaconym przez Spółkę w wysokości [...] oraz za odsetki za zwłokę w kwocie [...] naliczone do dnia [...]. Zgodnie z przepisami art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 115 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003r. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Przepis art. 115 § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Poza sporem w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Pan Z.G. był wspólnikiem spółki cywilnej A w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć należy również, że wydana przez organ I instancji decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie jest decyzją uznaniową, gdyż w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w/w przepisami Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobligowany do jej wydania. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zobowiązania spółki jest odpowiedzialnością solidarną, co oznacza, że wszyscy wspólnicy odpowiadają za zobowiązania podatkowe Spółki oraz wspólników łącznie, a przepisy prawa upoważniają organy podatkowe do dochodzenia należności podatkowych w całości od wszystkich wspólników równocześnie lub od każdego z osobna. Zgodnie z przepisami art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze przepis art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003r., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli - odsetki za zwłokę, za które odpowiada Pan Z. G. jako osoba trzecia zostały naliczone tylko do dnia [...]. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] pełnomocnik skarżącego podtrzymuje zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 55 z późn. zm.) jak również naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 229 w związku z art. 188 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucił, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla sprawy. Nie zaewidencjonowana faktura VAT nr [...] nie obrazuje rzeczywistej wartości usługi, a co za tym idzie nie może w myśl przepisu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowić podstawy do wyliczenia przez organ podatkowy zaległości podatkowej. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji i jej wartości nie może być podstawą odliczeń w podatku VAT oraz stanowić podstawy decyzji wymiarowych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny ustalić w oparciu o dokładnie przeprowadzone postępowanie dowodowe wartość sprzedaży dla celów ustalenia obowiązku podatkowego. Powyższe stanowisko potwierdzają, zdaniem skarżącego, wyroki NSA w Gdańsku z dnia 20.11.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 343/97 oraz NSA we Wrocławiu z 26.04.1995r. sygn. akt I SA/Wr 2364/94. Ponadto, zdaniem skarżącego, należało wyjaśnić dlaczego faktura VAT nie została potwierdzona przez nabywcę, lecz odesłana do wystawcy i w tym celu przesłuchać świadków. Nie wyjaśnienie tej kwestii stanowi naruszenie art. 187 ustawy ordynacji podatkowa oraz zasady ustalania prawdy obiektywnej. Aktualnie Spółka Cywilna A nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie ma zatem możliwości wystawienia faktury korygującej. W związku z tym prawidłowe naliczenie podatku VAT ciąży na organie podatkowym, który winien ponownie rozpatrzyć skargę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Istota sporu, która w skardze została określona do faktury VAT nr [...], sprowadza się do ustalenia, czy wskazana kwota w wystawionej przez skarżącego fakturze, mając na uwadze zawartą później przed Sądem Okręgowym w L. ugodę w sprawie [...], ma charakter wiążący dla ustalenia wysokości zaległości podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, iż faktura ta nie obrazowała rzeczywistej wartości wykonanej usługi, nie może więc stanowić podstawy decyzji wymiarowej albowiem odbyłoby się to z naruszeniem art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę istota problemu sprowadza się do podstawy opodatkowania, która jest regulowana art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 obowiązującą w 2000r. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Należy oczywiście rozumieć pojęcie "kwoty należnej" od "kwoty faktycznie zapłaconej". Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak postępowania celem ustalenia "kwoty należnej" opierając się jedynie do kwoty wskazanej w wystawionej fakturze, która przez odbiorcę robót została zakwestionowana i zwrócona. Nie można przyjąć za zasadny poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej iż zawarta przez strony ugoda [...], nie ma żadnego wiążącego dla organów podatkowych znaczenia i nie może stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego wykazanego przez spółkę w fakturze VAT. Z zebranych dokumentów nie wynika na jakiej podstawie została przez spółkę wystawiona faktura VAT, czynność ta została dokonana pomimo braku protokołu odbioru robót podpisanego przez kontrahenta spółki. Przypomnieć należy iż konstrukcja podatku od towarów i usług, ma charakter wartości dodanej do wartości wynikającej z określonej czynności (przejawia się to w powiększeniu jej o określoną procentową stawkę podatku). Oderwanie się od wartości sprzedaży świadczonej usługi, będącej podstawą opodatkowania, powodowałoby to iż zastosowana stawka byłaby w istocie wyższa od należnej, inna jest bowiem kwota wartości stawki liczonej od należności [...] a inna gdy za podstawę opodatkowania będzie wartość zawyżona do kwoty [...]. Organy podatkowe winny ustalić z jakich to powodów doszło do ustalenia w ugodzie kwoty [...], mogło to być spowodowane ujawnieniem się wad, po objęciu w posiadanie obiektu budowlanego ale również wpływ na obniżenie żądanej przez spółkę kwoty, mógł być dokonany przez nią nieprawidłowy pomiar wykonanych prac, który był podstawą ustalenia żądanej w fakturze kwoty, w takiej sytuacji oczywistym jest iż żądana w fakturze kwota, nie odpowiadała "kwocie należnej" będącej podstawą opodatkowania. Skarżący w piśmie z dnia [...] zwrócił się o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków oraz jego w charakterze strony na okoliczność iż faktyczna wartość wykonanej usługi na rzecz A wynosiła [...] a [...] netto na którą została wystawiona faktura [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając w tym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego naruszył regulację z art. 229, 188, 122 Ordynacji podatkowej, co musiało skutkować przyjęciem iż było to istotne naruszenie przepisów postępowania, skutkujące na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji było uzasadnione przepisem art. 152 wyżej wskazanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 4 tejże ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) - Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.). Na koszty składają się: wpis w kwocie [...], opłata od udzielonego pełnomocnictwa 15 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego [...], łącznie [...].