II FSK 1114/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2114/03 w sprawie ze skargi Zbigniewa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. z dnia 6 maja 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2001 r. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę. II FSK 1114/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 6 maja 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej Zbigniewowi B. podatek od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Kolegium odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, iż podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej na podstawie przepisu odmiennie interpretowanego w różnych okresach jego stosowania. Sąd przyznał, iż kwestionowane rozstrzygnięcie znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże uległo ono zmianie w wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00, w której Sąd zajął stanowisko, iż posiadacz lokalu, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, który nie został wyodrębniony prawnie, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r./ obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego, były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu i które nie były trwale z gruntem złączone. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali, które nie są odrębnymi nieruchomościami. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył, zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, to jest których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. Sąd wywiódł, iż podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej. Sąd podzielił pogląd skarżącego, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości to, iż skarżący zawierając umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stąd też brak było również, zdaniem Sądu, podstaw prawnych do skierowania decyzji wymiarowej do skarżącego. Reasumując Sąd stwierdził, iż Kolegium przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winno rozpatrzeć sprawę z punktu istnienia wskazanych przez skarżącego przesłanek nieważności decyzji. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciła wyrokowi: - błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, - naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium stwierdziło, iż rozbieżności w interpretacji przepisu prawa materialnego i zastosowanie się do jednej z utrwalonych linii orzeczniczych nie może stanowić o rażącym naruszenie prawa. Jeżeli obowiązująca linia orzecznicza Sądu uznawała posiadacza zależnego części budynku stanowiącego własność gminy za podatnika podatku od nieruchomości, to tym samym utwierdzała w przekonaniu, iż jest on legalnym adresatem decyzji wymiarowej w tym podatku. Podniosło, że nie można przenosić, jak to czyni Sąd w zaskarżonym wyroku, negatywnej oceny ustawy na ocenę decyzji administracyjnej. Kolegium wyjaśniło, iż rozpatrując odwołanie od swojej decyzji /w ramach toczącego się postępowania nadzwyczajnego/, ale już jako organ odwoławczy i aprobując jej motywy, ograniczyło się w uzasadnieniu do ich wskazania oraz stwierdzenia, iż rozbieżności interpretacyjne nie mogą w tym przypadku stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie można ich kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa i skierowania decyzji do skarżącego jako osobny niebędącej stroną postępowania wymiarowego. O poprawności takiego procedowania w sprawie odmowy stwierdzenia wystąpienia rażącego naruszenia prawa, jako dominującej i implikującej nieistnienie drugiej, wnioskowanej przez Zbigniewa B., wady decyzji, utwierdza Kolegium przytoczone przez nie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zbigniew B. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych /por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96/ oraz w doktrynie /J. Borkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wyd. Unimex Wrocław 2004, s. 841-843, również R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997, nr 11, s. 330-334, H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004 nr 9 s. 11-15/, przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcie na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa /por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r. III SA 1817/95/. Postawienie zarzuty rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W rozpoznawanej sprawie stanowiący podstawę prawną decyzji wymiarowej art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na swoją nieprecyzyjną konstrukcję budził wątpliwości interpretacyjne zarówno podatników, organów podatkowych oraz sądu administracyjnego - o czym świadczy dobitnie powołana w uzasadnieniu uchwała pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 164. Oznacza to, że decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia 18 stycznia 2001 r. ustalająca Zbigniewowi B. podatek od nieruchomości za 2001 r. nie jest dotknięta wadą "rażącego naruszenia prawa". Bez wątpienia podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwał zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Powyższe postępowanie nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadniczo skoncentrował się na merytorycznych rozważaniach dotyczących wykładni przepisu prawa materialnego pozostawiając na dalszym planie problem wystąpienia przesłanki określone w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, iż możliwość wyboru różnych interpretacji, będącego przedmiotem rozważań art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc zgodnie z przedstawioną wcześniej linią orzeczniczą - przyjęcie jednej z nich - nie pozwalało na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że Sąd wskazując przedmiot sprawy błędnie wywiódł, iż jest to decyzja Zastępcy Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego, gdy faktycznie jest to decyzja Prezydenta Miasta W. Również wskazać należy, iż Sąd pierwszej instancji błędnie określił, na stronie 3 uzasadnienia, iż decyzja Prezydenta Miasta W. w sprawie podatku od nieruchomości jest decyzją określającą. Wobec tego, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.