I SA/Lu 386/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa /kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie/ kwotę [...] tytułem części nieuiszczonego wpisu od którego strona była zwolniona. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. Z. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wnioskiem z dnia [...] grudnia 2002 r. J. Z. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Decyzją z dnia [...] marca 1004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie organu podatkowego zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie dawał podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku a wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-37 złożonym w Urzędzie Skarbowym podatek dochodowy za rok 1977 jest zaniżony. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego za rok 1997, w wyniku którego określono zobowiązanie w kwocie 207.606 zł (kwota zobowiązania wykazana w zeznaniu podatkowym - 189.159,40 zł) z uwagi na upływ okresu przedawnienia, jednakże materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym daje podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 1997. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu J. Z. wniósł o jej uchylenie. Podniósł, iż w obrocie prawnym nie istnieje już decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1997 a ponadto, gdyby organ pierwszej instancji uwzględnił wnioski zgłaszane w postępowaniu podatkowym istniałyby podstawy do stwierdzenia nadpłat w wysokości określonej w złożonej korekcie PIT-37. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty odwołanie nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy ocenił, że ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów są konsekwencją stwierdzonych licznych nieprawidłowości w księgowaniu operacji gospodarczych. Dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują umocowanie w obowiązujących przepisach prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy o podatku dochodowym, przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji . środków trwałych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Stąd Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatek dochodowy za 1997 r. dla małżonków E. i J. Z. w kwocie - 207.606,00 zł wyliczony został w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, udostępniony w trakcie postępowania podatkowego i gdyby nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania to w takiej wysokości powinien być uiszczony na konto urzędu skarbowego jako podatek należny za 1997 r. W konsekwencji dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń należałoby zwiększyć przychód wykazany w księgach rachunkowych oraz zmniejszyć kwotę kosztów uzyskania przychodów. Należny podatek według ustaleń kontroli wyniósłby 207.596 zł. Natomiast analiza złożonego zeznania podatkowego za rok 1997 wykazała , że deklarowany przez skarżącego należny podatek wyniósł 189.159,40 zł. Dokonane wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. wynoszą łącznie 189.159,40 zł. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej, a w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że wykazane w zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków osiągniętych w 1997r. zobowiązanie w podatku dochodowym nie jest wyższe od należnego. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz dowody zgromadzone w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Podnoszony w odwołaniu argument, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie określenia podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie 207.606,- zł została uchylona skutkuje tym, że nie może być zmieniona wysokość podatku należnego za ten rok w trybie arf. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z arf. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym. Natomiast zebrany materiał dowodowy w w/w zakresie należało wykorzystać w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nadpłaty stosownie do przepisu arf. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej J. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Lublinie, w której domagał się wycofania jej z obrotu prawnego". Podniósł, że będąca podstawą wydania zaskarżonej decyzji wcześniej podjęta decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1997 r. została uchylona, a postępowanie w tym przedmiocie umorzone. Stąd zeznanie podatkowe małżonków wraz z jego korektą stanowią o wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. i brak jest podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten okres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 br. oraz pismem z dnia 15 lutego 2005 r. zmodyfikował żądania skargi w ten sposób, że wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz 926 ze zmianami) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz .1270 ze zmianami). Decyzjom tym zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 15 § 1, art. 17, art. 74 a i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia doprowadziły w rezultacie do wydania decyzji przez organy niewłaściwe miejscowo. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] marca 2005 r. stwierdził, iż podstawę prawną dla określenia właściwości miejscowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego stanowił art. 18 a Ordynacji podatkowej, a na poparcie swojego stanowiska iż organem właściwym do orzekania w niniejszej sprawie w pierwszej instancji jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przedstawił osiem kserokopii dokumentów, z których wynika, że miejscem zamieszkania skarżącego od roku 2001 jest L., ul. T. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji dotknięte są wadą nieważności. Na mocy art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe z urzędu przestrzegają swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. Naruszenie tej normy stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji określoną wart. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkana, albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Przepis ten jest podstawą ustalenia właściwości miejscowej tylko wówczas, gdy ustawy podatkowe nie zawierają w tym zakresie regulacji. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przepisy te regulują jedynie właściwość miejscową organu podatkowego przy wpłacaniu podatku przez płatników). Wobec tego właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym ustalana jest według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej oraz przepisach wykonawczych. Przepis art. 18 Ordynacji podatkowej także w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. określał zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę tej właściwości. Do końca 2002 r. obowiązywała więc zasada, że o właściwości organu podatkowego decydowała jego właściwość w danym roku podatkowym, tzn. roku którego dotyczy - w sprawie rozpatrywanej decydowała właściwość organu podatkowego w roku 1997. Późniejsze zdarzenia, po zakończeniu roku podatkowego, nie miały już znaczenia dla właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Decydująca była właściwość organu według miejsca zamieszkania lub pobytu osoby fizycznej w dniu 31 grudnia roku podatkowego (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych, Dz. U. Nr 16, poz.62 ze zmianami) . Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej przewidziano inne od określonych w art.17 i art.18 zasady ustalania właściwości miejscowej, mianowicie zgodnie z przepisem art. 18 a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego nastąpi zdarzenie prawne, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący wraz z żoną E. Z. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. (PIT-33), w którym jako miejsce zamieszkania w dniu 31 grudnia 1997 r. wskazali: H., ul. Ł. Zeznanie to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 1998 r. W dniu [...] grudnia 2002 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Do wniosku załączył korektę zeznania podatkowego, w której jako miejsce zamieszkania swoje i żony także wskazał H. Jeżeli zatem dla skarżącego w ostatnim dniu roku podatkowego 1997 właściwym organem podatkowym był Urząd Skarbowy, a przed dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. do 18 grudnia 2002 r. nie było normy prawnej regulującej właściwość miejscową w inny sposób niż czynią to przepisy art. 17 i art. 18 Ordynacji podatkowej, Urząd ten był również właściwy na zasadach ogólnych dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych w chwili wszczęcia postępowania w tym zakresie. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nastąpiła zmiana przepisów regulujących właściwość miejscową organów podatkowych. Między innymi w Ordynacji podatkowej dodano art. 18a określający zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W sytuacji określonej tym przepisem organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej zasada ustalania właściwości miejscowej określona w art. 18a nie ma zastosowania , gdy w sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Postępowanie pierwszoinstancjyjne w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie zostało zakończone przed końcem 2002 r. .Zgodnie z przepisem art. 22 § 1 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejście w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym tą nowelą ( z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie znaczenia). Tak więc także po 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art.18 b Ordynacji podatkowej do kontynuowania postępowania podatkowego oraz wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1977 r. jest urząd właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w dniu 31 grudnia 1977 r. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1977 r. jest Urząd Skarbowy. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wydana została z rażącym naruszeniem przepisów art. 15 , 17 oraz 18b Ordynacji podatkowej, dotknięta jest więc wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotkniętą wadą nieważności także wydał decyzję obarczoną taką wadą. Organ odwoławczy może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji jedynie wtedy, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznając za prawidłową decyzję wydaną przez organ niewłaściwy dopuścił się rażącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 245 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy , na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 powołanej ustawy. Jednocześnie, mając na uwadze przepis art. 223 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa kwotę 1.512 zł tytułem części wpisu od skargi, od uiszczenia której skarżący został zwolniony prawomocnym postanowieniem tut. Sądu.