I SA/Rz 148/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r. - oddala skargę - I SA/Rz 148/04 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) kwietnia 2004r. nr (...), na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U, nr 137, poz. 926 ze zm).; zwanej dalej Ord. pod., art. 2 ust. l i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, póz. 50 ze zm.); zwanej dalej u. p. t. u. oraz § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259 ze zm.; powoływane dalej jako: Rozporządzenie z 2000r.), po rozpatrzeniu odwołania B. F. prowadzącej działalność: "A" w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2003r. nr (...) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r. wysokości zwrotu różnicy podatku w kwocie 138zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że B. F. w kwietniu 2001 r. w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 326.183zł. W deklaracji tej odliczono podatek akcyzowy w kwocie 247.660zł i podatek naliczony w kwocie 78385 zł. B. F. w kwietniu 2001 r. nabyła od Urzędu Celnego w O. 285.084 paczek papierosów bez znaków akcyzy RP. Zakup został udokumentowany fakturami : nr 29/L/01 z dnia 27 kwietnia 2001r i nr 30/L/01 z tej samej daty na łączną wartość 434.681,83zł, w tym podatek VAT 78385,25 zł i podatek akcyzowy 247.660,33zł. Przedmiotowe papierosy - wg dokumentów sporządzonych przez B. F. - zostały sprzedane w dniu (...) kwietnia 2001r. "B" - Mołdawia, Kiszy-niów, za kwotę 114.033,60zł (faktura z dnia 27 kwietnia 2001r.nr 05/04/01/Ex ). Wystawiony został dokument JDA SAD z dnia 27 kwietnia 2001 r. nr 200100/00/006977, w którym jako odbiorcę wskazano firmę handlową "B" Kiszyniów Mołdawia. Organ odwoławczy wskazał dalej, że możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku akcyzowego przewiduje przepis § 21 Rozporządzenia z 2000r., który stanowi iż w przypadku gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy kwotę tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. l i 2 u. p.t. u. (przepis ten nie dotyczy eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami skarbowymi akcyzy). W myśl art. 4 pkt 4 u. p. t. u. pod pojęciem "eksportu towaru" należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. l i ust. 3 u. p. t. u. Wymaga to obok potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny (co jest niesporne w sprawie) wykazania, że wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nastąpiło w wykonaniu czynności określonej w art. 2 ust. l i ust. 3 u. p. t. u. . Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym brak podstaw do przyjęcia, że wywóz przedmiotowych papierosów z polskiego obszaru celnego nastąpił wskutek wykonania czynności, o którym mowa w art. 2 ust. l i 3 u. p. t. u. W toku postępowania ustalono bowiem, że firma, która wg twierdzeń B. F. była kupującym papierosy, nie istnieje i nie istniała w okresie kiedy miano zawrzeć stosowne umowy i dokonywano eksportu papierosów (informacje zawarte w piśmie Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją z dnia 23 sierpnia 2002r., nr 2-173, ref: WWM-083-54/02/285/MSK i w piśmie Wydziału Ekonomiczno-Handlowego Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Mołdowy z dnia 7 czerwca 2002r. nr WEH/RH/02/30). Z powołanych wyżej dokumentów wynika, że firma "B" Kiszyniów nie jest ujęta w rejestrze na terytorium Republiki Mołdowy i brak też wpisów o likwidacji lub reorganizacji tego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie brak jest dowodów, iż sprzedaż eksportowa faktycznie została dokonana. B. F. posiada jedynie dokument celny, z którego wynika, że towar opuścił granice RP. Nie zawierano umowy sprzedaży papierosów na piśmie; nie złożono zamówienia; zapłaty za papierosy kontrahent zagraniczny nie dokonywał za pośrednictwem banku; nie zawierano umowy na przewóz papierosów z kraju do odbiorcy. B. F. nie przedstawiła żadnego dokumentów, jak również nie wniosła o przeprowadzenie dowodu, z którego wynikałoby, że D. I. jest osobą, która rzeczywiście istnieje i prowadziła z nią interesy. B. F. podała, że przyjmowała pieniądze od kontrahenta w dniu zapłaty za zakupione papierosy w urzędzie celnym, co jednak - przy jednoczesnym braku potwierdzenia przez kontrahenta - nie dowodzi faktycznego przekazania pieniędzy, a tym samym nie dowodzi, że transakcja sprzedaży miała miejsce. Organ odwoławczy podał także, że mąż B. F. tj. H. F. wskazywał, że papierosy były ładowane do samochodów kontrahentów zagranicznych, a więc przy uwzględnieniu twierdzeń B. F. i H. F. chodziło o firmę handlową "B" z Mołdowy, tymczasem z notatki służbowej z dnia 20 maja 2003r. sporządzonej przez P. P. Kontrolera Celnego wynika, że w dniu 28 kwietnia 2001 r. dokonano w Oddziale Celnym w H. odprawy celnej samochodu dostawczego nr rej. 071-20TC, którym kierował obywatel Ukrainy U. I., który przewoził towar za dokumentem JDA SAD E18/200100/00/ w postaci papierosów produkcji zagranicznej różnych marek bez znaków akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktura i dokument SAD, mimo spełnienia wymogów formalnych przewidzianych w przepisach nie są "absolutnymi" dowodami zdarzenia gospodarczego i można im przeciwstawić inne dowody. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przeprowadzone postępowanie, również przy uwzględnieniu, że przewóz papierosów do granicy państwa odbywał się pod konwojem, wykazało że wywóz przedmiotowych towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, ani żadnej innej wymienionej w art. 2 ust. li 3 u. p. t. u., a więc nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 tej ustawy, co z kolei powoduje brak podstaw do zastosowania § 21 Rozporządzenia z 2000r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła B. F. domagając się jej uchylenia i wskazując, że skutkiem prawnym zaskarżonej decyzji jest bankructwo firmy skarżącej. Została pozbawiona środków do życia, gdyż przez błędną interpretację przepisów nie może prowadzić działalności. Została pozbawiona ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. "Kategorycznie nie zgadzam się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej ani z jej uzasadnieniem ponieważ nie odzwierciedla ona stanu faktycznego i jest nadinterpretacją prawa na korzyść urzędu skarbowego, który w każdym przedsiębiorcy widzi tylko potencjalnego oszusta. Sprawa P. K., która pokazała, że urząd jednak nie zawsze ma rację jest dowodem na to, że i w moim przypadku jest podobnie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że muszą istnieć dowody, że dana umowa (czynność) została faktycznie wykonana. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2004r. skarżąca złożyła oświadczenie, że towar który był zakupiony w urzędach celnych i skarbowych był sprzedawany kontrahentowi z Mołdowy i dołączyła pisemne oświadczenie (w tłumaczeniu) D. I. (karta 29 i 30 akt sądowych) potwierdzające jej wersję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 póz. 1169) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie Sąd nie jest związany zarzutami i wioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 póz. 1170 ze zm. - powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest sądem merytorycznym w tym znaczeniu, iż sam zakreśla granice postępowania dowodowego, dokonuje oceny zebranych dowodów, a następnie wskutek tej oceny dokonuje ustaleń faktycznych, a w końcu dokonuje subsumcji prawnej. Kompetencje Sądu bowiem ograniczają się do kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, a więc Sąd bada czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jest wolne od takich wad, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania danego aktu z obrotu prawnego, a także czy taka powinność nie wynika z naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga również, że Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę stan istniejących dowodów na dzień wydania zaskarżonej do Sądu decyzji oraz stan prawny, w zakresie prawa materialnego co do zasady, mający zastosowanie do zdarzeń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy. To podkreślenie jest istotne z tego powodu, że jak wyżej wspomniano, skarżąca, w toku postępowania sądowego (przy piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2004r.), przedłożyła tłumaczenie sporządzone przez tłumacza przysięgłego oświadczenia D. I. z którego wynika, że w okresie od 1999r. do września 2001 r. istniała firma "B", zaś wymieniony przyjeżdżał do Polski w celu zakupu wyrobów tytoniowych za pośrednictwem polskiej firmy "A" prowadzonej przez B. F.. B. F. dokonywała zakupu papierosów, płaciła akcyzę i VAT, zaś firma I. D. kupowała ten towar od B. F.. Z przedłożonego tłumaczenia wynika, że pisemne oświadczenie I. D. nie było zaopatrzone datą, natomiast wynika, że dokument ten został podpisany przez I. D. w obecności notariusza - również bez podania daty złożenia podpisu. Na rozprawie w dniu 19 maja 2005r. skarżąca podała, że nie zna dokładnej daty złożenia tego oświadczenia przez I. D., w każdym razie było to już po wniesieniu skargi do Sądu. Skoro więc ten dokument został sporządzony i pojawił się już po wniesieniu skargi do Sądu, nie istniał w chwili rozpatrzenia sprawy przez organy, a więc nie może on być brany pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Jego wartość procesową można jedynie oceniać w aspekcie potencjalnego postępowania wznowieniowego, co jednak pozostaje poza kompetencją Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę. Przechodząc do oceny zasadności skargi wskazać należy, iż z jej redakcji wynika, że skarżąca kwestionuje m.in. pełność postępowania dowodowego i trafność dokonanej oceny dowodów przez organy. Sąd nie podziela tego zarzutu. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania w sposób wystarczający zebrano dowody dostępny w sprawie, a skarżąca, mimo wyczerpania trybu z art. 200 Ordynacji podatkowej, nie wskazywała na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego. Zasadą jest. że to organ podatkowy dokonuje swobodnej oceny dowodów, a w sensie procesowym oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji winno wskazywać powody, dla których organ określone dowody uznał za wiarygodne, zaś innym odmówił wiarygodności. Analiza uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji wskazuje, że zebrane dowody zostały poddane swobodnej ocenie. Poddano analizie twierdzenia skarżącej oraz jej męża H. F. i wykazano dlaczego ich treść nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie. Ta ocena jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Wskazano np. dlaczego nie dano wiary zeznaniom H. F. poprzez odniesienie tego dowodu do treści innych dowodów. Nie można przypisać tej ocenie cech dowolności. Na podstawie zebranych i ocenionych dowodów, organy w sposób uprawniony ustaliły, że Firma D. I. nie istniała w chwili, kiedy miała zawierać umowę z B. F. i kiedy następował wywóz papierosów z terytorium RP. Skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego treści opisanych informacji z Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją oraz z Ambasady RP w Republice Mołdowy. Sąd więc dokonując oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów nie stwierdza naruszenia przepisów, które skutkowałyby wadliwością postępowania. W konsekwencji nie można kwestionować więc ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, że wywóz przedmiotowych papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił wskutek wykonania umowy sprzedaży, a więc jednej z czynności wymienionych w art. 2 ust. l i 3 u. p. t. u. Sąd podziela wykładnię prawa dokonaną przez organy rozpatrujące sprawę, w tym organ odwoławczy, że dla przyjęcia eksportu towaru w rozumieniu art. 4 ust. 4 u. p. t. u. niezbędnym jest zaistnienie dwóch przesłanek, a więc potwierdzenie wywozu towarów poza granicę RP przez graniczny urząd celny oraz, że ten wywóz został dokonany w wykonaniu czynności wymienionych w art. 2 ust. l i 3 u. p. t. u.. Z uwagi, że nie nastąpił wywóz towaru w wykonaniu sprzedaży, to nie miał miejsca eksport towarów, a to prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek do zastosowania § 21 Rozporządzenia z 2000r. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił mając na uwadze art. 151 p.p.s.a.