I SA/Gd 421/01

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Stępień (spr.), Sędziowie NSA S. Kozik, E. Kwarcińska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i Z. S. na decyzję Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 31 stycznia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę I SA/Gd 421/01 U z a s a d n i e n i e W 1997 roku Z. S. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy: "A" w B. Z tego tytułu opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1996r. Nr 151 poz.717 z późn. zm.). B. S. w roku 1997 prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy: "B" w B. ul. [...]. Ewidencję księgową działalności gospodarczej prowadzono w formie ksiąg rachunkowych (handlowych) na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 poz.591 z późn. zm.). W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w roku 1997 (PIT-33), małżonkowie B. i Z. S. wykazali przychód: z działalności gospodarczej (żona) 4.641.522,96 zł; emerytury- renty krajowe (mąż) 4.363,72 zł, (żona) 1.700,00 zł; pozostałe źródła przychodów (żona) 2.880,00 zł; - koszty uzyskania przychodów: z działalności gospodarczej (żona) 4.570.610,23 zł; - dochód: z działalności gospodarczej (żona) 70.912,73 zł; - emerytury -renty krajowe (mąż) 4.363,72 zł, (żona) 1.700,31 zł; pozostałe źródła (żona) 2.880,00 zł; - odliczenia od dochodu: darowizny (żona) 647,81 zł, składki ZUS (żona) 689,28 zł, wydatki na cele rehabilitacyjne (mąż) 1.110,00 zł, (żona) 1.460,00 zł; - łączny dochód małżonków 75.949,67 zł; - odliczenia wydatków mieszkaniowych 60.680,50 zł; - dochód małżonków po odliczeniach 15.269,17 zł; - podstawa opodatkowania 7.635 ; - podatek obliczony wg skali 1.248,80 zł; - łączny podatek małżonków 2.497,60 zł; - należny podatek 2.497,60 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. przeprowadził w dniach od 17.08.2000r. do 21.09.2000r. kontrolę skarbową w firmie: "B" w B., którego właścicielką jest B. S., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. Ponadto, w okresie od dnia 26.09.2000r. do dnia 20.11.2000r. z przerwą w okresie od 30.09.-05.11.2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 małżonków B. i Z. S. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia 09.11.2000r. Nr 00/1700/MS/637-124. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż małżonkowie B. i Z. S. dokonali odliczenia od dochodu kwoty 60.680,50 zł poniesionej na przebudowę istniejącego budynku byłego kina na obiekt handlowo-gastronomiczny, z częścią mieszkalną, obejmującą pięć lokali mieszkalnych na wynajem - niezgodnie z przepisami art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz.416 z późn. zm.). W konsekwencji powyższego, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 20.11.2000r. Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 18.739,20 zł oraz zaległość podatkową z ww. tytułu w kwocie 16.241,60 zł. Małżonkowie B. i Z. S. nie zgodzili się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji i pismem z dnia 30.11.2000r. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. Podatnicy zarzucili, iż zasadność korzystania z ulgi z tytułu wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalnego została oparta na interpretacji słowa "adaptacja". Strona twierdziła, że niniejsza budowa nie miała nic wspólnego z adaptacją i można było w tym przypadku mówić tylko o wybudowaniu nowego obiektu. Na potwierdzenie powyższego, małżonkowie zacytowali przepis ustawy z dnia 07.07.1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89 poz.414 ze zm.), w którym zinterpretowane zostało pojęcie "budowa". W dniu 31.01.2001r. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją Nr [...] - utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20.11.2000r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 18.739,20 zł oraz zaległość podatkową z ww. tytułu w kwocie 16.241,60 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy nie podzielił zdania strony i podtrzymał swoje stanowisko w zakresie odmowy prawa do ulgi podatkowej w związku z wydatkami poniesionymi przez małżonków w 1997 roku, w łącznej kwocie 60.680,50 zł. Izba Skarbowa stwierdziła, iż wydatki jakie ponieśli małżonkowie nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, lecz na przebudowę zakupionego budynku byłego kina na część handlowo - gastronomiczną oraz na mieszkania na wynajem. Na powyższą decyzję małżonkowie B. i Z. S. pismem z dnia 07.03.2001r. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa. Strona zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie prawa podatkowego a w szczególności dyspozycji przepisu art.26 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz.416 z późn. zm.), w wyniku czego nie uznano prawa do odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 60.680,50 zł, poniesionych z tytułu ulgi mieszkaniowej, a także niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Strona zarzuca, iż organy I i II instancji przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zajęły się jedynie badaniem etymologii słów: budować, przebudować, wybudować zaadoptować. Natomiast pomocniczo zacytowany przez podatników przepis z ustawy "Prawo budowlane" - nie został uwzględniony. Potraktowano go jako wykładnię rozszerzającą. Małżonkowie twierdzą, że nie wykonali remontu ani modernizacji budynku po byłym kinie, natomiast wznieśli nowy budynek (tj. w miejsce starego obiektu kinowego wybudowali nowy obiekt o innej powierzchni, kubaturze a przede wszystkim o innej strukturze budowy i innym przeznaczeniu). Podatnicy wnoszą o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa na okoliczność czy wydatki poniesione przez nich należy zaliczyć na budowę budynku czy też na jego remont czy modernizację. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz.416 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art.25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z gramatycznej wykładni powyższego przepisu jednoznacznie wynika , iż strona ma możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem Jeżeli zostaną spełnione następujące warunki: 1) budowa dotyczy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego; 2) w budynku tym przeznaczone zostanie co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem. 3) podatnik powinien być właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Zatem odliczenie, o którym mowa w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje tylko tym osobom, które ponoszą wydatki na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem oraz na zakup działki pod tę inwestycję. Natomiast ulgą budowlaną nie są objęte wydatki na przebudowę i rozbudowę już istniejącego budynku na potrzeby przyszłego najmu. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż małżonkowie B. i Z. S. zakupili w dniu 26.09.1995r. lokal użytkowy o powierzchni 407,7 m2 wraz z udziałem wynoszącym 66/100 części gruntu, położony w B. za kwotę 33.055,20 zł. Z analizy aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że nabyta nieruchomość (budynek) - jako typowy obiekt kinowy składał się z: korytarza, sklepu, hollu, zaplecza hollu, widowni, sceny, zaplecza sceny, sali operatora. Stanowił samodzielny lokal użytkowy. Małżonkowie B. Z. S. zostali nabywcami zabudowanej nieruchomości na prawach wspólności ustawowej, dokonując jej nabycia z majątku wspólnego. Z akt sprawy wynika, że na wniosek podatników Burmistrz Gminy B. decyzją z dnia 06.02.1996r. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania działki, polegające na przebudowie budynku kina na obiekt handlowo-gastronomiczny z częścią mieszkalną. Na podstawie powyższej decyzji "C" wykonała projekt architektoniczny i konstrukcyjno-budowlany przebudowy istniejącego budynku kina na obiekt handlowo-gastronomiczny z częścią mieszkalną. Zgodnie z treścią projektu zagospodarowania terenu na działce znajdował się budynek kina zintegrowany z dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym. Część mieszkalna budynku była podpiwniczona. Obiekt zaopatrzony był w instalacje: wodociągową, kanalizacji sanitarnej oraz elektryczną, włączone do sieci miejskiej. Wewnętrzna kotłownia c.o. zlokalizowana została w piwnicy budynku. Według części opisowej zatwierdzonego do realizacji projektu, sala widowni miała zostać podzielona stropem na parter i piętro. Na piętrze z włączeniem istniejącej sali operatora miały zostać urządzone cztery mieszkania dwupokojowe z kuchniami, przedpokojami i sanitariami. Dostęp do mieszkań za pośrednictwem projektowanych zewnętrznych schodów i galerii położonych od strony wschodniej budynku. W celu zapewnienia dostępu światła dziennego i komunikacji do mieszkań, w ścianach zewnętrznych zostaną wykonane otwory. Na parterze zaprojektowano wielostoiskową salę sprzedaży oraz cztery odrębne pomieszczenia handlowe. Powyższy projekt został zatwierdzony przez Kierownika Urzędu Rejonowego w C., decyzją z dnia 30.05.1996r. Według tej decyzji małżonkom udzielono również pozwolenia na budowę inwestycji w całości obejmującej przebudowę istniejącego budynku kina na obiekt handlowo-gastronomiczny o powierzchni użytkowej 363 m2 z częścią mieszkalną o powierzchni użytkowej 252 m2 z powiększeniem kubatury nowoprojektowanej o 99 m3 do wielkości 2.760 m3 na terenie zakupionej działki. W dniu 30.11.1997r. sporządzono "Aneks do projektu budowlanego przebudowy kina na obiekt handlowo-gastronomiczny z częścią mieszkalną" dotyczący przeprojektowania istniejącego obiektu, tzn. dalszą przebudowę obiektu na budynek wielorodzinny poprzez budowę piątego mieszkania na parterowym zapleczu sklepów. Na realizację powyższej zmiany Kierownik Urzędu Rejonowego w C. decyzją z dnia 05.02.1998r. zatwierdził projekt budowlany nadbudowy parterowej części budynku gastronomiczno-handlowo-mieszkalnego oraz udzielił małżonkom B. i Z. S. pozwolenia na budowę inwestycji w całości obejmującej niniejszą nadbudowę o część mieszkalną o łącznej powierzchni użytkowej 42,60 m2 i kubaturze 168,0 m3. Z okoliczności stanu faktycznego ustalonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż budynek byłego kina został przedzielony stropem i na parterze zaadaptowany na część handlową. Pomieszczenia parteru po przebudowie objęły halę sprzedaży, magazyn i pomieszczenia socjalno-biurowe. Pomieszczenia te w całości ukończono i oddano do użytku. Strop nad parterem został wykonany w nowej konstrukcji nośnej, który stanowi podłogę dla części mieszkalnej. W części mieszkalnej wybito otwory drzwiowe i okienne, pobudowano ścianki działowe, osadzono drzwi wejściowe i okna, a także ocieplono budynek. Wykonano nowe schody i galerie. Do daty kontroli całkowicie ukończone zostało jedno mieszkanie. Natomiast w pozostałych czterech mieszkaniach były prowadzone prace wykończeniowe. Żadne z mieszkań nie zostało oddane do użytku. W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego sprawy zgodzić się należy z poglądem Izby Skarbowej, iż małżonkowie nie spełnili jednej z trzech przesłanek ustawowych, warunkujących dopuszczalność odliczenia wydatkowanych przez stronę kwot na podstawie art.26 ust.1 pkt 8 cyt. ustawy. W istocie, wydatki jakie ponieśli małżonkowie w 1997 - nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem (tworzenie nowej substancji mieszkaniowej), lecz na przebudowę zakupionego budynku kina na część handlowo-gastronomiczną oraz na mieszkania do wynajęcia. W niniejszej sprawie, konieczne było sprecyzowanie przez organ odwoławczy pojęcia "budowa" w rozumieniu przepisu prawa podatkowego i w kontekście ulg. Ustawa nie definiuje tego pojęcia, gdyż ma ono wyraźne, nie nasuwające wątpliwości znaczenie. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, przy zastosowaniu przepisów dotyczących ulg podatkowych jako ustanawiających wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania , należy opierać się na wykładni językowej. Z kolei wykładnia językowa powołanego przepisu art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala odliczyć od dochodu wydatki poniesione wyłącznie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W celu sprecyzowania pojęcia "budowa" należy posługiwać się potocznym rozumieniem tego pojęcia a także definicją encyklopedyczną, słownikową. Należy zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa dokonała interpretacji tego pojęcia prawidłowo dokonując jego odróżnienia od pojęcia "przebudowa". Dokonując oceny powyższych działań stwierdzić należy, iż budzi wątpliwość to, czy z przepisu określającego bardzo skonkretyzowane warunki uzyskania przywileju podatkowego powinno się dedukować ogólnie określony cel - w tym wypadku preferowanie budowy budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem. W każdym razie nasuwa zastrzeżenie rozszerzenie skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie stosowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem przypadków nie wymienionych w przepisie, a tylko analogicznych ze względu na ogólnie ujęte dyrektywy celowościowe. Oderwanie się od ścisłego reżimu wykładni językowej prowadzi - jak tego chce strona - do rozszerzenia przywileju, a więc do rozszerzenia stanu rzeczy wyjątkowego, będącego szczególnym odstępstwem od zasad powszechności i równości podatku. Natomiast na gruncie wykładni językowej nie powinno nasuwać wątpliwości, to, że jeżeli przedmiotowy przywilej podatkowy został przez ustawodawcę skonkretyzowany do budowy budynków mieszkalnych, to znaczy, że poza zakresem tej regulacji pozostają budynki dawno wybudowane, ale poddane przebudowie. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, twierdzenie strony, iż niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz nie uwzględniono wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie ma też podstaw uzasadniających dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa - co sugeruje strona w złożonej skardze - albowiem zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest przy tym spójny i nie budzi żadnych wątpliwości. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stąd orzeczono w myśl art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. IF