I SA/Wr 2202/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.NSA Halina Betta Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. sprawy ze skargi B. i A. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. nr [...] w części określającej kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, II. dalej idącą skargę oddala, III. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. określił małżonkom B. i A. M. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Podstawę zweryfikowania złożonego zeznania rocznego stanowiły ustalenia odnoszące się do działalności prowadzonej przez A. M. w spółce cywilnej A. Kontrola ujawniła szereg nieprawidłowości zarówno po stronie kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów, co doprowadziło do określenia Skarżącym kwoty zobowiązania we wskazanym powyżej podatku w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż A.M. mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części zaliczek na podatek dochodowy, a ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji. Powołując się art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) organ podatkowy, przyjmując prawidłową kwotę zaliczek określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego ich uiszczenia ,wskazując, iż winny być one naliczane do dnia ich wpłaty. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art.54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponieważ w przedmiotowej sprawie 3 miesięczny termin nie został dochowany organ podatkowy nie naliczył odsetek za zwłokę poczynając od dnia [...] (tj. od daty wejścia w życie ww. regulacji) do dnia doręczenia rozstrzygnięcia organu I instancji. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa utrzymała zaskarżone orzeczenie w mocy. Odpierając podniesione w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy stwierdził, iż mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., dokonano zmiany przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie art. 53 a instytucji umożliwiającej naliczanie odsetek za zwłokę od zaliczek, także po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W ocenie Izby Skarbowej, ww. przepis obliguje organy podatkowe do traktowania każdej nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek jako osobny tytuł zobowiązaniowy i począwszy od dnia następnego po upływie terminu jej płatności do dnia wydania decyzji, zobowiązany jest naliczać odsetki za zwłokę - niezależnie od kwoty podatku przypadającego do zapłaty za rok podatkowy. Zasady naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy określone zostały w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę naliczane są do dnia wpłacenia tych odsetek, włącznie z tym dniem. Również w sprawie przerwania biegu naliczania odsetek za zwłokę z powodu przewlekłości postępowania organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa. Z treści art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że bez względu na termin wszczęcia postępowania, przepisy znowelizowanej ustawy stosuje się począwszy od 1 stycznia 2003 r. brak jest zatem podstaw do stosowania tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego przed jego obowiązywaniem. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe, które wszczęto w dniu [...] nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy, bowiem decyzje organu I instancji doręczono Stronie [...], przy naliczaniu odsetek za zwłokę uwzględniono obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 54 § 1 pkt 7 znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa i nie naliczono odsetek za zwłokę od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia doręczenia decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż niniejszej sprawie nie ma on zastosowania, gdyż powoływany przez Stronę przepis art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie odnosi się do kontroli podatkowych, które zostały przez ustawodawcę uregulowane odrębnie tj. w art. 25 tejże ustawy. W związku z powyższym mając na uwadze fakt, że przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. należy uznać, iż w spornej sprawie dla naliczania odsetek za zwłokę nie ma znaczenia, iż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przy ustalaniu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w części zaliczek za styczeń i luty 1998 r. faktu wpłacenia przez Stronę w pozostałych miesiącach 1998 r. zaliczek wyższych niż obliczone przez Urząd Skarbowy - organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Aby wpłacone przez podatnika kwoty z tytułu zaliczek płaconych w późniejszych miesiącach można było zaliczyć z urzędu na zaliczki i odsetki z wcześniejszym terminem wymagalności, musiałyby one stanowić nadpłatę. Zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, u podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Natomiast stosownie do art. 76c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. W świetle ww. przepisów, w ocenie Izby Skarbowej, nie można przyjmować, że deklarowane i wpłacane przez Pana A. M. w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (stanowiące element podatku należnego za rok podatkowy) stanowiły nadpłatę podlegającą przerachowaniu z urzędu na poczet zaległości. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia decyzji w części dotyczącej odsetek oraz zaliczek na podatek dochodowy, zarzucając naruszenie przepisów ustawy ordynacja podatkowa oraz rozporządzenia dotyczącego naliczania odsetek. W uzasadnieniu Skarżący podnosili, iż przepis art. 22 ustawy zmieniającej z dniem 1.01.2003 r. ustawę Ordynacja podatkowa upoważnia do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 56 § 1 pkt 7 Ordynacji, w związku z czym odsetki nie powinny być liczone o dnia wszczęcia kontroli do czasu wydania decyzji. Podnosiła także Strona, iż postępowanie organów podatkowych jest niekonsekwentne z jednej strony stosują nowe przepisy (odsetki od zaliczek), z drugiej zaś uznają iż nie ma podstaw do ich stosowania w sytuacji gdy jest to dla podatnika korzystne (wstrzymanie biegu odsetek z uwagi na przekroczenie terminów załatwiania spraw). Zastosowanie takiej wykładni powoduje, iż odsetki liczone są dwukrotnie, od zaliczek i od zaległości, z pominięciem art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Taki brak konsekwencji powoduje, iż naruszone zostały przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W kwestii odsetek od zaliczek Skarżący podnosili ponadto, iż nie mają one charakteru samoistnego, musi istnieć zaległość od której są one naliczane, skoro zatem obowiązek z tytułu zaliczek przestał istnieć w chwili złożenia zeznania odsetki od tych zaległości winny być naliczone do dnia złożenia zeznania. Powoływane przepisy odnoszące się do naliczania odsetek winny być stosowane do czasu gdy istnieje zaliczka, a nie już w czasie gdy przekształca się ona w zobowiązanie podatkowe. Końcowo wskazywali, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu uiszczenia zaliczek w kwocie przewyższającej określoną przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kompetencje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozpatrywania niniejszej sprawy uzasadnia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), który stwierdza, iż "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dopuściły się naruszenia przepisów prawa, co uzasadnia jego uchylenie we wskazanym w sentencji zakresie. Na wstępie stwierdzić należy, iż skarga ogranicza się jedynie do zarzutów bezpodstawnego naliczania odsetek od zaliczek oraz nieprawidłowości w zakresie obliczania odsetek od należności głównej, pozostawiając poza kręgiem sporu dokonane przez organy podatkowe ustalenia odnoszące się do zagadnień przychodu i kosztów uzyskania przychodu. Tak więc kwestią sporną są tylko i wyłącznie zagadnienia związane z obliczeniem odsetek. Tak definiując istotę sporu stwierdzić należy, iż skarga znajduje uzasadnienie, jakkolwiek nie w całej rozciągłości. Zgodnie z przepisem art. 53 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1.01.2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyroku z dnia 18.01.2002 r. Sąd Najwyższy stwierdził, iż : "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego." (wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.07.2004 r. "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek." (sygn. akt FSK 176/04; M. Podat. 2005/1/42). Słusznie zatem, wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, organy podatkowe, przyjmując prawidłową ich kwotę, określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od ww. należności - w tym zakresie skarga nie znajduje uzasadnienia. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjęły, iż obowiązek naliczania odsetek od zaliczek istnieje do daty ich faktycznej wpłaty. Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy podatkowe wywiodły z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób bowiem pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczanie do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego. Powyższy pogląd znajduje także uzasadnienie w projektowanych zmianach do Ordynacji podatkowej, zgodnie z proponowaną treścią art. 53a Ordynacji podatkowej ograniczając okres naliczania odsetek za zwłokę, w uzasadnieniu projektu czytamy, iż "proponowany art. 53a - przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis ten uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię, w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek". Przywołana argumentacja nie stanowi uzasadnienia dla pojętego rozstrzygnięcia, wskazuje jednak, iż ustawodawca dostrzegł rozważny problem i dąży do jego uregulowania materią przepisu, bez potrzeby sięgania do wykładni systemowej czy celowościowej. Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie, nie jest odosobnione, wskazać bowiem należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2003 r.), w którym Sąd ten stwierdził, iż: "Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi n upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku". Jak również w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2004 r., stanowiącej, iż "po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku." (sygn. akt FSK 149/04; POP 2005/1/12) Cytowane orzeczenie dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązujące przed datą 1.01.2003 r., ale podkreślenia wymaga, iż obowiązujące w rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny okresie rozporządzenie zawierało identyczną regulację odnoszącą się do momentu naliczania odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy ( § 11 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 40, poz. 463). Uzasadniony jest również kolejny zarzut skargi odnoszący się do terminów wstrzymania biegu odsetek i stosowania przepisu art. 54 § 1pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. Oparciem dla objęcia ww. regulacją spraw wszczętych przed 2003 r. jest przepis art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). W treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe powołały się na przepis art. 22 § 1 cytowanej ustawy, jednakże, w ocenie Sądu, dokonały jego nieprawidłowej wykładni. Przywoływana norma stanowi, iż do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a zatem przepis ten "rozciąga" możliwość stosowania nowych uregulowań prawnych, do spraw, podjętych jeszcze przed ich wprowadzeniem w życie. Dla oceny zakresu stosowania określonej normy istotne jest zatem ustalenie daty wszczęcia postępowania i fakt czy zostało ono ukończone przed datą [...]. Objęcie materią nowych przepisów spraw wszczętych jeszcze pod rządami "starej" regulacji oznacza obowiązek ich stosowania wprost, bez jakichkolwiek modyfikacji czy ograniczeń w całej rozciągłości i brzmieniu. Skoro zatem obowiązująca od 1.10.2003 r. regulacja stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to przypadku ziszczenia się hipotezy zawartej w tym przepisie winien on mieć zastosowanie w pełnym brzmieniu i bez jakichkolwiek ograniczeń. Przyjęty przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji pogląd, miałby uzasadnienie gdyby ustawodawca nie wprowadził norm kolizyjnych nakazujących stosowanie nowych regulacji do spraw wszczętych a nie zakończonych. Podobnie należy ocenić zasadność zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 1.01.2003 r. Przepis intertemporalny odwołuje się bowiem do pojęcia "sprawy" nie zaś postępowania, a zatem oceną winny zostać objęte wszystkie działania organów podjęte w niniejszej sprawie, także okres pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem postępowania podatkowego. Tezy tej nie przekreśla powoływany przez organy podatkowe przepis art. 25 ustawy z dnia 12.09.2002 r., bowiem odnosi się on do postępowań kontrolnych zakreślonych ramami czasowymi (od dnia doręczenia upoważnienia do dnia doręczenia protokołu z kontroli). Po tej dacie postępowanie kontrolne już się nie toczy, a zatem powoływanie przepisu art. 25 ww. ustawy jest bezzasadne. Analizując zakres stosowania nowych regulacji nie sposób pominąć, iż ich wprowadzenie miało na celu zdyscyplinowanie organów podatkowych do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki z poszanowaniem zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej oraz przepisami o terminach załatwiania spraw, jak również uwolnieniem podatnika od odpowiedzialności za opieszałość działania administracji. Przyjęte przez Sąd stanowisko nie jest odosobnione, w skazać należy na tezę orzeczenia zapadłego w dniu 12.03.2004 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku : "W przypadku spraw wszczętych a niezakończonych wydaniem decyzji przed dniem 1 stycznia 2003 r. "okresy nieodsetkowe", związane z nienaliczaniem odsetek za zwłokę, występują za cały okres prowadzonego postępowania, które nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy wydaniem i doręczeniem decyzji przez organ I instancji (art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)." ( sygn. akt SA/Bk 1316/03; ONSAiWSA 2005/2/26). Nie podziela natomiast Sąd zarzutu skargi odnoszącego się do bezczynności organów podatkowych, w zakresie dokonania przerachowania kwot nadpłacony zaliczek na poczet stwierdzonych przez organ podatkowy zaległości w tychże należnościach za okresy wcześniejsze. W tym zakresie przyjęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w powoływanych przepisach prawa. Art. 76 c Ordynacji podatkowej stwierdza, iż nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. (Wyjątkiem jest sytuacja gdy pobór zaliczek dokonywany jest przez płatnika, co niniejszej sprawie nie występuje), co oznacza, iż dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego można operować pojęciem nadpłaty. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w dalszych przepisach Ordynacji, zasadnym jest przywołanie art. 77a ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy (podkreśl. Sądu). Jak zatem wynika z jego treści ustawodawca w odniesieniu do zaliczek nie posługuje się nawet pojęciem nadpłaty lecz nadwyżki wpłaconych kwot. Skoro zatem nie istniała nadłata organ nie był uprawniony do dysponowania nadwyżką wpłaconych kwot. Opisane powyżej nieprawidłowości legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, we wskazanym w sentencji zakresie. Dalej idącą skargę Sąd oddalił, gdyż wbrew twierdzeniu Skarżących, zaskarżona decyzja nie określała odsetek od zaległości w podatku dochodowym. Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżący zawiadomieni prawidłowo o terminie rozprawy nie stawili się, zaś w skardze nie zgłosili żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na ich rzecz.