I SA/Wr 3239/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.NSA Halina Betta Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za okres od 1.01.2000 r. do 31.12.2000 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej I. M. kwotę 265 zł. (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w J. G. stwierdził wygaśniecie decyzji z dnia [...]w sprawie ustalenia Skarżącej wysokości karty podatkowej za okres od 1.01.2000 r. do 31.12.2000 r. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na przepis art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz na przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej czynności kontrolne ujawniły, iż Skarżąca prowadziła działalność w zakresie tapicerstwa i opodatkowana była w formie karty podatkowej, której stawkę na 2000 rok ustalono wskazaną powyżej decyzją. W tymże okresie I. M. świadczyła usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu - Fabryki Mebli A s.c. J.M., W. M., ustalono także, iż W. M. jest małżonkiem Skarżącej. Działalność prowadzona była przez Stronę w hali użyczonej nieodpłatnie od ww. spółki na mocy umowy z dnia [...]. Spółka cywilna, jak wynikało z aneksu do umowy spółki sporządzonego w dniu [...]nie wykonywała usług tapicerskich, jednakże zakres jej działalności mieścił w sobie także działalność tapicerską prowadzoną przez I. M., co znalazło potwierdzenie w piśmie Urzędu Statystycznego w Ł.z dnia [...]. Z opinii tej wynikało, iż wyroby tapicerskie mieszczące się w grupowaniu "Meble do siedzenia tapicerskie o konstrukcji drewnianej pozostałe" PKWiU 36.11.12 - 50.90 powstają w wyniku działalności określonej symbolem PKD 36.11.Z "Produkcja krzeseł i mebli do siedzenia". Z powyższego wyprowadził organ wiosek, iż oba podmioty (spółka i Skarżąca) zajmują się tą samą działalnością, bowiem bez istniejącej współpracy produkcja krzeseł byłaby niemożliwa. Stwierdził także organ podatkowy, iż cechą działalności usługowej jest wykonywanie czynności na rzecz ludności, a nie na rzecz jednego podmiotu. Powyższe fakty stały się podstawą do przyjęcia, iż Strona prowadziła działalność w takim samym zakresie co jej małżonek, czym naruszyła powołany na wstępie przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z wykładnią gramatyczną użyte w ww. przepisie słowo "zakres" winno być pojmowane jako "granice występowania jakiegoś faktu, zjawiska, domena, dziedzina objęta tymi granicami", ponieważ jak wskazano usługi tapicerskie obok innych czynności są elementem produkcji krzeseł, którą to działalnością zajmuje się spółka zasadne jest twierdzenie o tożsamym zakresie prowadzonej działalności, co powoduje, iż Skarżąca naruszyła zasady uprawniające do korzystania z karty podatkowej, a w konsekwencji doprowadziło do wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2000 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił stawisko Urzędu Skarbowego w zakresie podstawy prawnej wygaszenia decyzji, tak procesowej jak i materialnej. Dodatkowo wskazał na regulację zawartą w objaśnieniach do załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z której wynika, iż zakres działalności oznaczonej "usługi tapicerskie" obejmuje wyłącznie działalność usługową, a nie wytwórczo - usługową, którą oznaczono symbolem "*". Z powyższego zdaniem organu wynika, iż działalności nie oznaczone ww. symbolem, w tym także tapicerstwo, dotyczą wyłącznie działalności usługowej, a nie wytwórczej. Natomiast z objaśnień do załącznika nr 3 wynika, iż przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest, poza usługami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, wytwarzanie: a) przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego, b) przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego - jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części. W ocenie organu, Skarżąca uczestniczyła w fazie produkcji krzeseł i siedzisk, co kwalifikuje wykonywane czynności do działalności usługowo wytwórczej W złożonej skardze Strona domagała się stwierdzenia jej nieważności lub uchylenia w całości, zarzucając naruszenie art. 4 pkt 1 i 5, art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnosiła rażące naruszenie prawa i oczywistą sprzeczność z przepisami prawa oraz pozbawienie podatnika nabytych wcześniej praw bez uzasadnionej przyczyny. W ocenie Strony wykonywane przez nią usługi mieszczą się w ustawowym pojęciu usług, na co wskazuje zapis art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zasady metodyczne PKWiU definiujące pojęcie usług. (pkt 4.1 i pkt 7.6.1), błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego, iż Skarżąca wykonuje działalność usługowo wytwórczą przyporządkowaną działalności innego podmiotu gospodarczego, przez co staje się automatycznie wytwórca krzeseł. Niedopuszczalne jest kumulowanie definicji usługi i wytworzenia, bowiem efektem wytwarzania jest zawsze nowy wyrób, w rozważanej sprawie co nie występuje. Nie zawsze też spółka korzystała z usług Strony dla wykonania wyrobu, stąd teza o istnieniu powiązania czyniącego niemożliwym produkcję bez udziału Strony jest bezpodstawna. Kwestionowała także Strona stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odwołujące się do zapisów załącznika nr 3 pkt 3, 5 i 6 ustawy, które w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania. Ponadto Skarżąca wskazywała, iż nie kwestionuje kwalifikacji statystycznych ale fakt przyjmowania przez organy podatkowe, iż usługi świadczone przez nią i spółkę są tożsame. Do skargi załączono opinię organu statystycznego z dnia [...], z której wynika że świadczone przez I. M. czynności są usługami produkcyjnymi, co wyklucza tezę organu o wytwórczym charakterze realizowanych czynności i podważa istnienie kategorii "fazy produkcji". Przywołała także Strona stanowisko Izby Skarbowej z dnia [...]oraz pismo organu statystycznego z dnia [...]z którego wynika, iż wykonuje usługi. Zaskarżona decyzja narusza także prawa procesowego tj. art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem w dniu [...]. Skarżąca złożyła kartę informacyjną i deklarację w oparciu o którą wydano decyzje ustalająca stawkę karty podatkowej na rok 1999. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane po wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem organ badał istnienie przesłanek do opodatkowania w formie karty podatkowej. Pomimo złożonego żądania organy podatkowe nie ujawniły Skarżącej opinii radcy prawnego, do którego urząd skarbowy zwrócił się z prośbą o zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie. Zarzucała także Strona, iż organy podatkowe nie zajęły stanowiska czy w zakresie przedmiotowym art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mieści się sytuacja gdy działalność prowadzona jest przez spółkę a nie osobę fizyczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzut nie odniesienia się do podmiotowości spółki cywilnej organ wskazał, iż istotnym jest fakt, że wspólnik spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako osoba fizyczna. W dniu [...]Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała formułowane w skardze zarzuty, odniosła się szczegółowo do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę jak również złożyła wniosek wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją zapisu art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kompetencje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozpatrywania niniejszej sprawy uzasadnia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), który stwierdza, iż "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniały powołane wyżej przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Istota sporu w sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wystąpiły przesłanki prowadzące do wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2000 r. Uzasadnienie dla podjętego rozstrzygnięcia organy podatkowe wywiodły z faktu świadczenia przez Skarżącą działalności tożsamej z działalnością wykonywaną przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był małżonek Skarżącej, zaś organ odwoławczy dodatkowo wskazał, iż realizowane przez Stronę czynności nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w załączniku do ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Oceniając pierwszą z przywołanych wyżej przesłanek powodujących utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, przywołać należy regulację stanowiącą materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie. Art. 25 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Analizując powyższy przepis stwierdzić należy, iż tożsamość zakresów prowadzonej działalności zachodzi wówczas, gdy charakterystyka obu rozpatrywanych działalności odpowiada rodzajowi ujętemu w jednym z punków art. 23 ust. 1 ww. ustawy, pogląd powyższy znajduje uzasadnienie także w piśmiennictwie. (por. A.Huchla Zryczałtowany podatek dochodowy Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2000 s. 18). Za bezpodstawne uznać zatem należy odwoływanie się przez organy obu intencji do przepisów o statystyce, bowiem takiego odwołania nie zawierają wskazane powyżej normy, wręcz przeciwnie art. 25 ust. 1 odwoływał się do zapisu art. 23 ww. ustawy. Potwierdzenie powyższego poglądu można znaleźć także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyroku z dnia 3.12.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "o możliwości skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przesądza świadczenie usług w zakresie określonym przez przepisy podatkowe, a nie kwalifikacja tych usług dokonana na potrzeby statystyczne" (sygn. akt SA/Bd 2448-2450/03) . W świetle rozpatrywanego zagadnienia zasadnym jest sformułowanie tezy, iż z punktu widzenia interpretowanej normy art. 25 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy decydujące znaczenie ma faktyczny zakres realizowanych działań, nie zaś przyporządkowanie określonej czynności do konkretnej klasyfikacji statystycznej. Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż oparciem dla podjętego rozstrzygnięcia były opinie statystyczne i fakt przypisania usług świadczonych przez Stronę do symbolu 36.11.12 - 50.90 (Meble do siedzenia tapicerskie o konstrukcji drewnianej - pozostałe) - tożsamego z działalnością wykonywaną przez spółkę cywilną Fabryka Mebli "A" Taka interpretacja, co z punktu widzenia formułowanej powyżej tezy, wykracza poza ramy art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne, stanowiąc o jego błędnym zastosowaniu. Jak wynika z analizy zgromadzonych w sprawie akt, działalność realizowana przez Skarżącą została wyłączona z zakresu działania spółki i w istocie nie jest między stronami sporne, iż faktyczne czynności świadczone przez Skarżącą różniły się od zakresu realizowanego przez spółkę. Tak więc przyjęta przez organy podatkowe teza o istnieniu podstawy do wyłączenia Skarżącej z opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z naruszeniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy nie znajduje uzasadnienia. Pozostając w kręgu rozważań dotyczących ww. przepisu odnieść należy się do dwóch podnoszonych przez Stronę kwestii związanych z jego interpretacją. W złożonej skardze Strona podnosiła bezpodstawność stosowania ww. normy w sytuacji gdy działalność prowadzona jest w formie spółki prawa cywilnego. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż podnoszone w skardze argumenty nie znajdują uzasadnienia w regulacjach prawnych, jakkolwiek stanowisko organu podatkowego przedstawione w odpowiedzi na skargę również budzi wątpliwości, co do trafności przyjętego tam uzasadnienia. Powoływany przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do faktu prowadzenia przez małżonka działalności tożsamej z działalnością podatnika, nie określając jej formy. Tak więc przyjąć należy, iż obejmuje ona swoim zakresem także działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej, w której podmiotowość prawna przyznana została wspólnikom. "Spółka prawa cywilnego, o której mowa w art. 860 k.c., a której ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej pozostaje według obowiązującego porządku prawnego spółką osobową, organizacją wspólników, związanych wspólnością w celu gospodarczego i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Podmiotowość prawna przysługuje w niej tylko wspólnikom. Nie jest uzasadnione przeciwstawianie spółki cywilnej jej wspólnikom i zajmowanie stanowiska, że proces przeciwko spółkom cywilnym nie jest procesem wspólników (uchwała SN z 28 lutego 1995 r., III CZP 21/95, OSNC 1995, z. 7-8, poz. 104). Pozwanie spółki cywilnej wymaga wskazania jej wspólników właśnie dlatego, że proces przeciwko spółce jest w istocie procesem przeciwko jej wspólnikom, bo do nich należy pełnia praw i obowiązków w spółce i im tylko przysługuje w świetle art. 64 § 1 k.p.c. zdolność sądowa, tj. zdolność występowania w procesie w charakterze strony. Zdolności sądowej w nawiązaniu do spółek prawa cywilnego poświęcony jest punkt III uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996, z. 5, poz. 63). Sąd Najwyższy wskazał w niej na wynikającą z art. 64 § 1 k.p.c. zasadę, że zdolność sądową ma każda osoba fizyczna i prawna, co przy braku osobowości prawnej spółek cywilnych oznacza, że nie ma jej spółka cywilna". (wyrok Sądu najwyższego z dnia 11.03.1998 r. sygn. akt III CZP 2/98; Prok. i Pr. 1998/6/29). Sytuacja powyższa uległa uproszczeniu wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) przyznającej status przedsiębiorcy wspólnikom spółki cywilnej. Nie podziela także Sąd formułowanego w skardze zarzutu naruszenia Konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. W tym zakresie najcelniejsze będzie odwołanie się do sposobu pojmowania ww. zasady przez Trybunał Konstytucyjny, który dokonał wykładni zasady równości w wielu orzeczeniach (por. P. 2/87, U 7/87, K. 1/88, K. 3/89, K. 1/90, K. 1/91). Zgodnie z utrwalonym poglądem zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Nie oznacza to jednak obowiązku identycznego traktowania przez ustawodawcę każdego z tych adresatów w każdej sytuacji. W uzasadnieniu orzeczenia z 28 listopada 1995 r., sygn. K. 17/95 (OTK w 1995 r., cz. II, poz. 37) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa. Z istoty konstytucyjnej zasady równości wynika nakaz odmiennego traktowania podmiotów zaliczających się do różnych kategorii. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26.10.2004 sygn. akt SK 7/04 OTK -A 2004/9/95). Przykładając treść ww. rozumienia do rozważanego zagadnienia stwierdzić należy, iż brak podstaw do formułowania zarzutu nierówności wobec prawa adresatów ww. normy, tym samym za bezpodstawny należy uznać zawarty w piśmie procesowym wniosek dotyczący wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności ww. normy z Konstytucją. Przechodząc do analizy drugiej ze wskazanych na wstępie podstaw, które doprowadziły do wygaszenia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej, stwierdzić należy, iż także i w tym przypadku doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy II instancji stwierdził, iż wykonywane przez Skarżącą czynności nie mieszczą się w zakresie objętym ustawą o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych, nie są bowiem usługami ale działalnością wytwórczą. Odnosząc się do wskazanej argumentacji wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakładające na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Za dowolne uznać należy ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 4.07.2004 r. sygn. akt I SA 1768/99; Lex 54171). Taki właśnie zarzut należy postawić organom podatkowym w omawianej sprawie, bowiem nie rozważyły one całości okoliczności istotnych dla rozpatrywanej sprawy, jak również pominęły w swej ocenie normę art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne, odwołując się jedynie czynności opisanych w objaśnieniach zawartych w załączniku nr 3 ustawy, części I pkt 3. Powołany wyżej przepis definiuje pojęcie działalności usługowej odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), a zatem podjęta przez organy podatkowe analiza winna być dokonana z ich uwzględnieniem. Z postanowień ogólnych Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ww. rozporządzenia wynika, co należy rozumieć pod pojęciem usług do tej definicji organy podatkowe winny zatem odnieść wykonywane przez Skarżącą czynności. Wskazana analiza jest tym bardziej pożądana dla ustalenia istoty sprawy, bowiem jak wynika z treści powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w przypadku gdy brak odpowiedniej wyodrębnionej podkategorii, usługi współdziałania w procesie produkcji świadczone na zlecenie producenta zalicza się do grupowania w którym sklasyfikowany jest poddawany obróbce wyrób. Co oznacza, iż nie zawsze objęcie określoną klasyfikacją prowadzi do uznania, iż jest to wyrób a nie usługa. Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy podatkowe pominęły ww. okoliczności, co doprowadziło do naruszenia przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej spawy, ich oceny pod kątem znaczenia poszczególnych dowodów, wartości dla rozpatrywanej sprawy jak również oceny dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61), co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę ponownie organy winny ocenić czy wykonywane przez Skarżącą czynności mieszczą się w definicji usług określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne, biorąc pod uwagę także zapisy norm do których treści odwołuje się ww. przepis. Końcowo odnieść należy się jeszcze do ponoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nieokazanie Stronie opinii radcy prawnego, która zdaniem Strony została sporządzona na zlecenie organu podatkowego. Pozostawiając na marginesie spór co do tego czy wspomniana opinia w istocie została sporządzona czy też nie, stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu nie może ona stanowić dowodu w sprawie. Urząd Skarbowy jest uprawniony, jak każdy inny podmiot, do korzystania z pomocy prawnej mającej na celu ochronę prawną interesów podmiotów na rzecz których jest wykonywana (art. 2 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 1059 ze zm.). Opinia radcy prawnego jest opartym na jego wiedzy i doświadczeniu prywatnym stanowiskiem w sprawie i w żadnej mierze nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, jest interpretacją prawa dokonaną przez uprawniony podmiot nie zawiera natomiast żadnej informacji o faktach czy zdarzeniach mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tak więc organ podatkowy nie ma obowiązku ujawniania jej treści Stronie, tym samym zarzut skargi należy uznać za chybiony. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii kosztów uzasadnia natomiast art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.