II FSK 1228/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 22/04 w sprawie ze skargi Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w J./ z dnia 15 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jana K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 /trzysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu /WSA/ oddalił skargę Jana K. /skarżącego/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Z ustaleń sądu wynikało m.in., że zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. /Dyrektor UKS/ określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 22.162,80 zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że skarżący uczestniczył w spółce cywilnej, gdzie jego udział w zyskach wynosił 50%. Ustalono, że w związku z działalnością spółki zaniżono przychód o kwoty: - przychodów niezaidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego korzystania z piekarni należącej do drugiego wspólnika - Włodzimierza K. Nadto stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: - koszt wyprodukowania wyrobów przekazanych w formie darowizny - wartość faktury niepotwierdzonej u wystawcy - wydatek na zakup etykiet niewykorzystanych w działalności spółki. Dodatkowo określono wartość podlegającej odliczeniu części wartości darowizny wyrobów piekarniczych na rzecz schroniska prowadzonego przez Towarzystwo Pomocy im. Św. Brata Alberta. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, skarżący zakwestionował jedynie określenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem przez spółkę z budynku piekarni należącego do drugiego ze wspólników, przyznając błędność rozliczeń podatkowych w pozostałym zakresie wytkniętym w skarżonej decyzji. Stwierdził mianowicie, że takie nieodpłatne świadczenie nie może być uznane za przychód, ponieważ prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, gdyż przychód taki musiałby być "podzielony" na wspólników - także na tego, który wniósł nieodpłatne świadczenie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołania i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W skardze do WSA, Jan K. zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 oraz art. 21 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji. WSA uznał, że skarga nie była uzasadniona i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 20002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a."/. Stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej cyt. jako "u.p.d.o.f."/ przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro zatem działalność gospodarcza wspólników spółki prowadzona była w piekarni bezpłatnie udzielonej przez jednego ze wspólników, wartość tego świadczenia stanowiła przychód u drugiego ze wspólników /proporcjonalnie do jego udziału w zyskach/. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA, pełnomocnik skarżącego zarzucił: - naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku poprzez ich błędną wykładnię - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jak również zasady lex benignior - art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Podnosząc tej treści zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, że żadne z świadczenie wspólnika na rzecz spółki nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne i nie jest nigdy źródłem przychodu dla spółki, ani jej wspólników, a w stanie faktycznym, którego dotyczy spór, skarga na decyzję organu powinna być uwzględniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że uznaniu nieodpłatnego świadczenia jednego ze wspólników spółki cywilnej za przychód drugiego z nich sprzeciwia się wykładnia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Literalne brzmienie tego przepisu wskazywałoby bowiem w takiej sytuacji na konieczność uznania tego świadczenia za przychód również po stronie świadczącego nieodpłatnie wspólnika, co byłoby - w ocenie autora skargi kasacyjnej - absurdalne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, lecz zawarte w niej stanowisko wymaga bliższego rozważenia. Chociaż w zakresie dotyczącym cywilnoprawnych stosunków pomiędzy stronami umowy spółki, zasługiwało ono na pełną aprobatę, niemniej wywiedzione zeń konsekwencje podatkowoprawne nie mogą być uznane za trafne. Istotnie, na gruncie prawa cywilnego nie zachodzi prosta zależność pomiędzy wysokością wkładu do spółki, a udziałem w zyskach z działalności wykonywanej przez wspólników w ramach spółki. Prawo podatkowe stanowi jednak odrębną - autonomiczną wobec prawa cywilnego gałąź prawa. Ustawy podatkowe ustanawiają i regulują obowiązki podatkowe uzależniając je od zaistnienia zdarzeń, które nie są zawsze zbieżne ze zdarzeniami cywilnoprawnymi, tzn., że nie zawsze brak skutku cywilnoprawnego jest jednoznaczny z brakiem skutku podatkowoprawnego. Wynika z tego, że skoro ustawodawca formułując obowiązek podatkowy, określa stany faktyczne będące przedmiotem opodatkowania, to w ustawie podatkowej należy szukać obiektywnych kryteriów dotyczących kwalifikacji czynności dokonanych przez strony umowy. Ocena treści czynności cywilnoprawnych w sferze prawnopodatkowej nie może bowiem pomijać celów i zadań jakie ma do spełnienia prawo podatkowe. Należy też pamiętać, że prawo podatkowe samodzielnie określa i reguluje podatkowe stany faktyczne. Innymi słowy treść stosunku cywilnoprawnego nie determinuje bezwzględnie treści stosunku podatkowoprawnego, z czego wynika, iż brak obowiązku czy uprawnienia na gruncie prawa cywilnego nie oznacza jego braku na płaszczyźnie podatkowoprawnej. Rozważenia w tej sytuacji wymagało, czy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach wspólników spółki cywilnej na nieruchomości udostępnionej przez jednego ze wspólników, w sytuacji, kiedy nie wiązało się to z przyznaniem udzielającemu wspólnikowi większego udziału w zyskach, oznaczało, że wartość tego świadczenia mogła u drugiego ze wspólników stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak trafnie stwierdził sąd I instancji punktem wyjścia dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest ustalenie, kto jest podatnikiem podatku dochodowego. Od dawna rozstrzygnięte i niekwestionowane jest, że z uwagi na charakter prawny umowy spółki prawa cywilnego, podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej w ramach takiej spółki mają wyłącznie wspólnicy /wyrok SN z 8.03.2001 r. III RN 81/00 - OSNAPU 2001 nr 23/. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001: przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z brzmienia tego przepisu wywieść zatem należy, iż ustawa uznaje działalność gospodarczą wykonywaną w ramach spółki prawa cywilnego za źródło przychodów. Z uwagi na charakter spółki cywilnej wywodzi się jednak szczególny sposób ustalania dochodu wspólników. W pierwszej fazie ustala się bowiem dochód spółki bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce. Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka /zob. np. wyrok NSA z 13.11.1997 r. I SA/Gd 181/97 - Lex nr 36577/. Podzielić należy jednak pogląd WSA dający się sprowadzić do tezy, że ustalenie wysokości dochodu każdego ze wspólników spółki cywilnej nie może być wynikiem prostej operacji rachunkowej polegającej na obliczeniu wysokości przychodu jedynie na podstawie proporcji ustalonego podziału zysków i wysokości przychodów spółki. Problematyka ta była przedmiotem kontrowersji w odniesieniu do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na wynagrodzenie małżonka lub dzieci jednego ze wspólników, a to z uwagi na dawne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Wówczas problem ten rozstrzygnęła uchwała NSA z 27.11.1998 r. /FPS 15/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 41/, przywołana i szeroko omówiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wynikało z niej, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1995, wyłączał prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów tylko u tego wspólnika spółki cywilnej, którego małżonek pobiera wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z poglądem NSA, pozostałym wspólnikom przysługiwało prawo do proporcjonalnego w stosunku do udziału w zysku odliczenia od przychodu wydatku na to wynagrodzenie. Wszelkie natomiast stosunki cywilnoprawne pomiędzy spółką, a wspólnikami, w wyniku których wspólnicy dokonują określonych świadczeń na rzecz spółki, są traktowane jako stosunki pomiędzy spółką, a osobami trzecimi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Zasada ustalania dochodu przyjęta wówczas przez NSA w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza, że wartość świadczenia wpierw hipotetycznie zalicza się do "przychodów spółki", a następnie dzieli się proporcjonalnie do udziałów w zyskach na poszczególnych wspólników z wyłączeniem wszelako tego, który świadczenia tego udzielił. Trzeba bowiem przypomnieć, że zasadą jest opodatkowanie wszystkich świadczeń uznawanych przez ustawę za przychody. Nie jest też tak, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że swoistość źródła przychodów, za jakie uznaje się działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, wyłączało zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Prowadziłoby to bowiem do opodatkowywanie wskazanych tam wartości ekonomicznych uznawanych za przychody. W myśl przywołanego przepisu za przychód z działalności gospodarczej uznaje się m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. /por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., SA/Sz 85/00 - nie publ., z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 880/98 - nie publ.; z dnia 10 października 2001 r., III SA 121/00 - Rzeczpospolita z 11.10.2001 r./. Za nieodpłatne świadczenie należy uznać również korzyść wynikającą z oddania rzeczy w bezpłatne użytkowanie na podstawie umowy użyczenia lub umowy użytkowania /zob. wyrok NSA z 19.06.1996 r. SA/Sz 2231/95 - Lex nr 2718/. Zważywszy, że korzystanie z nieruchomości, na której działalność prowadził skarżący w ramach spółki cywilnej nie wiązało się z ograniczeniem jego prawa do zysków na korzyść użyczającego nieruchomość wspólnika, ani jakimkolwiek innym ekwiwalentem tego świadczenia, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. równowartość czynszu, jaki musianoby uiścić, gdyby nieruchomość tę wynajęto odpłatnie, należało w tej sytuacji uznać za wartość nieodpłatnego świadczenia - rzecz jasna w proporcji do ustalonego udziału w zyskach spółki. Stąd też zaliczenie połowy tej kwoty do przychodu skarżącego było w pełni prawidłowe i nie naruszało ani art. 8 ani też art. 14 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Wobec wskazanej wcześniej zasady obliczania przychodów wspólników spółki cywilnej, zasadne było zarazem uznanie równowartości zaoszczędzonego czynszu do przychodów tylko jednego ze wspólników. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP rozumianego jako "naruszenie zasady lex benignior". Skarżący upatrywał tego uchybienia w niezastosowaniu art. 14 ust. 2 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie uznawano wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego, w porównaniu z art. odnośną regulacją obowiązującą w 2001 roku, przepis ten regulował sytuację skarżącego korzystniej, gdyż na jego podstawie sporne świadczenie wspólnika będącego bratem skarżącego nie mogłoby zostać uznane za przychód. Zastosowanie w rozpoznawanym przypadku względniejszej ustawy podatkowej oznaczałoby retroaktywne /wsteczne/ działanie ustawy nowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało bowiem w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem stosunek prawny zobowiązania podatkowego w pełni ukształtował się z chwilą nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała jego powstanie, więc zastosowanie zasady lex benignior prowadziłoby do następczej modyfikacji zamkniętego stosunku podatkowoprawnego. Zasada ta w zakresie w jakim oznacza kształtowanie obowiązków podatkowych - miałaby zatem charakter materialnoprawny. Zarzucanie jej niezastosowania w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ było zatem chybione. Przepisami procesowymi są bowiem normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych. Mimo to tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że zasada lex benignior stanowi wypracowaną przez orzecznictwo regułę kolizyjną stosowaną w przypadku braku ustawowego rozstrzygnięcia sprzeczności pomiędzy dwiema konkurencyjnymi czasowo normami prawnymi. Tymczasem zmianę w redakcji art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączającą z przychodu wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn wprowadzono ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 ze zm./. Ustawa ta zawierała przy tym przepis intertemporalny, stanowiący, iż ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia. Tym samym kwestionowanie stosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku w ramach zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP musiałoby podnosić sprzeczność tego przepisami konstytucyjnymi, czego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Uwzględniając powyższe, oddalono skargę kasacyjną /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.