I SA/Ol 135/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę. I SA/Ol 135/05 Uzasadnienie W dniu 28 stycznia 2002 roku M.W. aktem notarialnym Repertorium "[...]" dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przy ul. M. (działka zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz garażem murowanym wolnostojącym). Sprzedaż ta została dokonana za kwotę 385.000 zł i nastąpiła przed upływem pięciu lat od jej nabycia (nieruchomość w Z. skarżący nabył w dniu 25 października 2001 r.). W związku ze sprzedażą powstał obowiązek zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Skarżący chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości, złożył w dniu 6 lutego 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w E.., na podstawie wskazanego powyżej art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenie, w którym zadeklarował przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W dniu 5 kwietnia 2004 r. M.W. przedłożył w Urzędzie Skarbowym w E.., jako dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, akt notarialny z dnia 11 marca 2002 r. Repertorium A numer "[...]" dotyczący umowy nabycia prawa wieczystego użytkowania działek numer 665, 666, 664/2 i 664/3 o łącznej powierzchni 0,3367 ha wraz z budynkiem o kubaturze 5.171,20 m3 stanowiącym odrębną nieruchomość położoną w K.(Księga wieczysta Nr "[...]"). Wskazana nieruchomość jest budynkiem wczasowym położonym przy ul. R (obecnie T.). Z § l tego aktu notarialnego wynika, że wewnątrz budynku znajduje się wydzielona na parterze część przeznaczona jako lokal mieszkalny o powierzchni około 60 m2. Wartość prawa użytkowania wieczystego działek została wyceniona na kwotę 237.720 zł, wartość budynków i budowli na kwotę 749.280 zł. M.W. wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.. w dniu 7 czerwca 2004 r. złożył oświadczenie, iż cena mieszkania o powierzchni około 60 m2 wynosi 180.000 zł. Skarżący dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości w dniu 11 marca 2002 r. był przekonany, że wypełnia warunki uzyskania zwolnienia z zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W stosunku do skarżącego przeprowadzono kontrolę (sprawa nr 040412) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2002 rok. Protokół z kontroli doręczony został skarżącemu w dniu 21 września 2004 r. Mając na uwadze fakt nie spełnienia przez M.W. warunków niezbędnych do uzyskania omawianego zwolnienia podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2004 r. Nr "[...]", określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 38.500 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w dniu 28 stycznia 2002 r. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 13 grudnia 2004 r. W dniu 22 grudnia 2004 r. M.W. złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym zarzucił : 1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , w szczególności art. 28 ust. l i 2 w związku z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § l, art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Skarżący merytorycznie nie uzasadnił podniesionych zarzutów, w uzasadnieniu odwołania opisał jedynie stan faktyczny wskazując zarazem, że wypełnił normę z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zawiadomieniem z dnia 2 lutego 2005 r. Nr "[...]", M.W. został poinformowany o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 123 § l oraz art., 200 § l Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 lutego 2005 r. Skarżący z powyższej możliwości skorzystał stawiając się w siedzibie Izbie Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w E.. w dniu 9 lutego 2005 r. W protokole poinformował organ odwoławczy, że wniesie uwagi do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w odrębnym piśmie, do dnia 10 lutego 2005 r., które prześle za pośrednictwem urzędu pocztowego. W piśmie z dnia 9 lutego 2005 r. M.W. wskazał, że w postępowaniu przed organem I instancji naruszone zostały zarówno podstawowe zasady postępowania podatkowego, jak również przepisy prawa materialnego, co wykazano w uzasadnieniu odwołania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącego, z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że nabył on prawo wieczystego użytkowania położonych w K. oraz budynku o kubaturze 5.171,20 m3, powstałego po adaptacji budynku mieszkalno-użytkowego, wewnątrz którego znajduje się wydzielona na parterze część przeznaczona jako lokal mieszkalny o powierzchni około 60 m2, a rozbudowa istniejącego pensjonatu ma polegać na budowie między innymi dwóch mieszkań na działkach "[...]", zgodnie z decyzją Starostwa Powiatowego w N. z dnia 28 września 2004 r. Nr "[...]". M.W. podkreślił, że działki nabyte przez niego wprawdzie znajdują się w sektorze centralnym "B-2" i przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo sanatoryjno-wczasowe, jednakże zakwalifikowanie tych działek do zabudowy sanatoryjno-wczasowej nie wyklucza przeznaczenia ich na inne cele, W końcowej części pisma skarżący stwierdził, iż ocena Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawiona w decyzji w zakresie dotyczącym odrębności lokalu mieszkalnego, który wydzielony został w części zakupionego budynku, nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia wykluczającego spełnienie przez niego warunków określonych w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej. Istotą sporu, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie było nieuwzględnienie przez organ I instancji, wskazanego przez skarżącego mieszkania o powierzchni około 60 m2, na podstawie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatku mieszkaniowego, dającego podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła dnia 28 stycznia 2002 r. Powyższe mieszkanie znajduje się w nabytym w dniu 11.03.2002r. budynku o kubaturze 5.171,20 m3 stanowiącym odrębną nieruchomość położonym w K. przy ul. T. na działkach numer "[...]" o łącznej powierzchni 0,3367 ha (Księga wieczysta Nr "[...]"). Katalog źródeł przychodów podlegający opodatkowaniu tym podatkiem został wymieniony w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów było odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2,: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych, prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy jeżeli odpłatne zbycie nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do każdej z osób dokonującej zamiany. Zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a. Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast warunki niezbędne do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego zostały wskazane w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Był to katalog mający charakter zamknięty, który należało odczytywać literalnie, wobec tego wyłącznie wskazane w tym przepisie wydatki mieszkaniowe stanowiły podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy II instancji po przeanalizowaniu zarzutów wskazanych przez M. W. zawartych w odwołaniu, a następnie uzupełnionych w piśmie z dnia 9 lutego 2005r stwierdził, że są nieuzasadnione. Zarzut dotyczący niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych był zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny, ponieważ Dyrektor Urzędu Skarbowego przeanalizował wnikliwie stan faktyczny niniejszej sprawy, który zgodny był z ustaleniami kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia tego organu z dnia 23 listopada 2004 r. Nr "[...]". Wskutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego została wydana przez ww. organ decyzja określająca M. W. zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.500 zł w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 7 grudnia 2004 r. skarżący zapoznał się z aktami kontroli i nie wniósł żadnych uwag. Skarżący nie uzasadnił tego zarzutu, zarówno w odwołaniu, jak w piśmie z dnia 9 lutego 2005 r. W kwestii zarzutu dokonania, przez organ wydający zaskarżoną decyzję, niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie wydatku poniesionego w dniu 11 marca 2002 r. przez skarżącego (zakupu budynku wczasowego na działkach będących w użytkowaniu wieczystym), organ odwoławczy stwierdził, że wydatek na nabycie przez M.W. w dniu 11 marca 2002 r. aktem notarialnym zabudowanej nieruchomości położonej w K. nie był wydatkiem mieszkaniowym, który skutkowałby uzyskaniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ww. aktu notarialnego nie wynikało bowiem, iż skarżący kupił budynek o kubaturze 5.171,20 m3 z wyodrębnionym lokalem mieszkalnym o powierzchni około 60 m2, który stanowi odrębną nieruchomość. Ponadto w księdze wieczystej Nr "[...]" (karta 50 akt sprawy), wpisano działki nr 665, 666, 664/2, 664/3 będące w użytkowaniu wieczystym i budynek o kubaturze 5.171 m3 stanowiący odrębną nieruchomość położony w K. Dodatkowym potwierdzeniem faktu nie wyodrębnienia mieszkania jest pismo Starostwa Powiatowego w N. z dnia 3 września 2004 r. Nr "[...]", w którym wskazano, że w latach 1999 – 2004 nie wydano zaświadczenia o ustanowieniu odrębności lokalu mieszkalnego w budynku wczasowym położonym w K. przy ul. T., którego właścicielem jest M.W.. Sposoby wyodrębnienia własności lokali zostały określone w art. 7 ust. l ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), zgodnie z którym odrębną własność lokalu można było ustanowić w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. W przypadku tych dwóch pierwszych sposobów wyodrębnienia własności lokali konieczne było zaświadczenie starosty na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali. Jak wskazano powyżej skarżącemu nie wydano stosownego zaświadczenia. Wyodrębnienie własności lokali na drodze sądowej mogło nastąpić w oparciu o pinię biegłych, a dokumentem potwierdzającym ten fakt byłby wyrok sądowy. Skarżący nie przedłożył takiego wyroku. Nabycie przez M.W. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość musiałoby zostać ujawnione w księdze wieczystej, a takiej czynności nie dokonano, ponieważ jak wynikało z materiału dowodowego (karta 18 akt sprawy) w dniu 11 marca 2002 r. przy sporządzaniu aktu notarialnego Repertorium A numer "[...]" notariuszowi okazano odpis z księgi wieczystej numer "[...]", w którym wpisana jest nieruchomość stanowiąca prawo wieczystego użytkowania działek nr "[...]" oraz budynek o kubaturze o kubaturze 5.171,20 m3, stanowiący odrębną nieruchomość położoną w K. Organ II instancji wskazał ponadto, iż samodzielny lokal mieszkalny jest nieruchomością, która po dokonaniu procedur jej wyodrębnienia, miałaby precyzyjnie określoną powierzchnię, natomiast z akt sprawy wynika, że sporny lokal miał przybliżoną powierzchnię około 60 m2. Natomiast wskazywane w piśmie skarżącego z dnia 9 lutego 2005 r. późniejsze inwestycje polegające na rozbudowie istniejącego pensjonatu w K., poprzez dobudowanie między innymi dwóch mieszkań na działkach nr 664/2 i 666, na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w N. z dnia 28 września 2004 r. Nr"[...]", nie miały znaczenia w powyższej sprawie, ponieważ M.W. w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości w Z., powinien był wydatkować uzyskany przychód na wskazane przez ustawodawcę cele mieszkaniowe, w tym m.in. na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że zakupione przez skarżącego w dniu 11 marca 2002 r. działki będące w użytkowaniu wieczystym numer 665, 666, 664/2 i 664/3 o łącznej powierzchni 0,3367 ha zabudowane budynkiem wczasowym położone w K.(Księga wieczysta Nr 21491) nie spełniały wymogów określonych w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ powyższy przepis wśród celów mieszkaniowych podlegających zwolnieniu podatkowemu (dotyczący nieruchomości gruntowych) wymieniał jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego, natomiast zakupione przez skarżącego działki były zabudowane i przeznaczone pod budownictwo sanatoryjne-wczasowe. Nawet wskazywana w piśmie skarżącego z dnia 9 lutego 2005 r. zmiana przeznaczenia tych działek na inne cele, zgodnie z pismem Burmistrza Miasta K. z dnia 19.10.2004r. Nr "[...]" nie skutkowałaby uzyskaniem zwolnienia podatkowego w części dotyczącej nabycia działek, bowiem do uzyskania tego zwolnienia, jak już wskazano powyżej, należało nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntu przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego i to w ciągu dwóch lat od dokonanej sprzedaży nieruchomości. Zarzut strony dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § l, art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe, ze szczególnym uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 § l (zasada zaufania do organów podatkowych) i w art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), jak również z zachowaniem reguł postępowania dowodowego (zasada wyczerpującego zebrania materiału dowodowego). W tym stanie faktycznym i prawnym, organ podatkowy I instancji zasadnie, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe, określił M. W. zobowiązanie podatkowe w 10 % zryczałtowanym M.W. wniósł skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2005 r., doręczoną mu 28 lutego 2005 r. i wniósł o : 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 120 wobec wymienionych naruszeń ogólnych zasad postępowania: 1. art. 121 § l Ordynacji podatkowej w związku z przekroczeniem granic uznania administracyjnego w ocenie sprawy, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 3. art. 187 § l wobec zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co łącznie skutkowało rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wynikających z art.2, 7, 8, 42 oraz 78 Konstytucji RP. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 28 ust. l i 2, w związku z art.21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, iż w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w dniu 7 czerwca 2004 r. skarżący złożył oświadczenie, że cena mieszkania o powierzchni 60 m wynosi 180.000,00 zł. Składając dokumenty źródłowe i stosowne oświadczenia przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w E.. M.W. uznał, że nabywając w dniu 11 marca 2002 r. nieruchomość położoną w K. wypełnił normę art.21 ust. l pkt 32 lit.a ustawy o podatku od osób fizycznych. Tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.. nie zajął w przedmiotowej sprawie stanowiska odmiennego. W ocenie skarżącego, w prowadzonych postępowaniu naruszone zostały zarówno podstawowe zasady postępowania podatkowego, jak również przepisy prawa materialnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści art. 21 ust. l pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 wynikało, że zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości było uwarunkowanie wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży i nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie w kraju m.in. budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z materiału dowodowego wynika, że strona nabyła prawo użytkowania wieczystego działek nr 665 o powierzchni 621 m , 666 o powierzchni 370 m , 664/2 o powierzchni 2329 m oraz 664/3 o powierzchni 47 m położonych w K. i budynku o kubaturze 5171,20 m3 powstałego po adaptacji budynku mieszkalno-użytkowego wewnątrz którego znajduje się wydzielona na parterze część przeznaczona jako lokal mieszkalny o powierzchni około 60 m2 . W postępowaniu przed organem I instancji skarżący przedłożył pismem z dnia 4 października 2004 r. aktualną decyzję wydaną w dniu 28 września 2004 r. przez Starostwo Powiatowe w N. nr "[...]" z uzasadnieniem, że przedłożony projekt architektoniczno-budowlany nie narusza warunków decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z projektem rozbudowa istniejącego pensjonatu polegać ma na budowie na działkach nr 664/2 i 666 między innymi dwóch mieszkań. Stan faktyczny jest więc różny od przedstawionego w skarżonej decyzji, bowiem organ administracji wydał decyzję - pozwolenie na budowę. Przywołane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaświadczenie Burmistrza Miasta K. z dnia 24 sierpnia 2001 roku stwierdza co prawda, że przedmiotowe działki w miejscowym planie ogólnego zagospodarowania przestrzennego znajdują się w sektorze centralnym "B-2" i przeznaczone są pod budownictwo sanatoryjno-wczasowe. Jednocześnie jednak z pism tego samego organu administracji z dnia 19 października 2004 r. (k. 238) i 4 listopada 2004 r. (k. 264) wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta K. obowiązywał do dnia 31 grudnia 2002 r., a ponadto, iż zakwalifikowanie działek do zabudowy sanatoryjno-wczasowej nie wyklucza przeznaczenia ich przez właściciela na inne cele. Ponadto przedstawiona w decyzji ocena Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym odrębności lokalu mieszkalnego, który wydzielony został w części zakupionego budynku nie pozwala, zdaniem Strony, na wydanie rozstrzygnięcia wykluczającego spełnienie przez Stronę warunków określonych przez ustawodawcę w art.21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe w zakresie prowadzonych przez siebie postępowań działały na podstawie przepisów prawa w ramach zakreślonych przez Konstytucję RP. W przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było przez właściwe organy. Nie naruszone zostały przepisy prawa materialnego ani procesowego. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie w mniejszej sprawie, oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe, ze szczególnym uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), a 121 § l (zasada zaufania do organów podatkowych) i w art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnieni stanu faktycznego sprawy), a także z zachowaniem reguł postępowania dowodowego (zasada wyczerpującego zebrania materiału dowodowego). Stan faktyczny w toku postępowania podatkowego został dokładnie wyjaśniony. Nie można czynić zarzutu, iż organy podatkowe wykazały się pobieżnością w przeprowadzaniu i ocenie dowodów. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia zasad konstytucyjnych określonych w art. 2, art. 7, art. 8, art. 87 Konstytucji RP. Zasada legalizmu, jest konsekwencją wyrażane w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wymienionej w art. 7 Konstytucji zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe działały w ramach przewidzianych uprawnień. Zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji, który wymienia źródła prawa powszechnie obowiązującego także nie został naruszony, ponieważ rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały na podstawie prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast wymieniony przez skarżącego art. 42 Konstytucji dotyczący odpowiedzialności karnej, prawa do obrony w postępowaniu karnym, jak również domniemania niewinności do czasu wydania wyroku sądowego, nie ma związku z niniejszą sprawą, która dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Opodatkowanie przychodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 28 wymienionej wyżej ustawy, wedle którego dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatny jest on bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Podatnik jednakże może w tym samym terminie złożyć oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na wskazane wyżej cele w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży powoduje, że wydatkowany przychód wolny jest od podatku dochodowego stosownie do wskazanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy. Ustawodawca przewidując zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał wyraźnie cel wydatkowania, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Są to, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. M.W. dokonując sprzedaży nieruchomości i chcąc skorzystać z wymienionego zwolnienia od podatku złożył oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 5 kwietnia 2004 r. skarżący przedłożył w Urzędzie Skarbowym w E.., jako dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, umowę nabycia (w formie aktu notarialnego) prawa użytkowania wieczystego działek wraz z budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość. Jakkolwiek sam fakt nabycia przez skarżącego w określonym dwuletnim terminie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku pozostaje bezsporny, to wydatkowanie na ściśle w ustawie określony cel, zdaniem Sądu nie nastąpiło. Wydatek na nabycie przez M.W. zabudowanej nieruchomości nie jest wydatkiem mieszkaniowym, który skutkowałby uzyskaniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze sporządzonego aktu notarialnego także nie wynika, iż skarżący kupił budynek z wyodrębnionym lokalem mieszkalnym o powierzchni około 60 m2, który stanowi odrębną nieruchomość. Przepis art. 2 ustawy o własności lokali wskazuje, iż samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Ust. 2 tego artykułu: samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3). Sposoby wyodrębnienia własności lokali zostały określone w art. 7 ust. l ustawy o własności lokali, zgodnie z którym odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. W przypadku tych dwóch pierwszych sposobów wyodrębnienia własności lokali konieczne jest zaświadczenie starosty na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali. Starosta w przedmiotowej sprawie nie wydał zaświadczenia o ustanowieniu odrębności lokalu mieszkalnego w zakupionym budynku wczasowym (por. pismo Starostwa Powiatowego w N. z 3 września 2004 r.). Wyodrębnienie własności lokali na drodze sądowej może nastąpić także w oparciu o pinię biegłych, a dokumentem potwierdzającym ten fakt byłby wyrok sądowy. Skarżący nie przedłożył takiego wyroku. Także nabycie przez skarżącego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość musiałoby zostać ujawnione w księdze wieczystej, a takiej czynności nie dokonano. W konsekwencji czego przyjąć należy, iż "wydzielona na parterze część przeznaczona jako lokal mieszkalny" nie ma charakteru lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i jako taka nie może być przedmiotem skutecznego wydatkowania w celu uzyskania zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sam fakt umieszczenia w treści aktu notarialnego zapisu "wydzielona na parterze część przeznaczona jako lokal mieszkalny", nie powoduje, że w budynku powstał lokal mieszkalny. Do tego koniecznym jest realizacja wskazanych powyżej procedur, których wynikiem jest prawnie skuteczne powstanie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U, 2000 r., nr 14, poz. 176 z póź. zm. ), ze zwolnienia podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości, wskazanego w art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku nabycia budynku niemieszkalnego, z powierzchnią mieszkalną, podatnik może skorzystać tylko wtedy, gdy została ona wyodrębniona jako lokal mieszkalny w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. 00. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). "Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika, ale o przeznaczeniu takim decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego powinno wynikać, że grunt ten znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej" (wyrok NSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2003 r., SA/Bd 2265/03, OSP 2004/10/133). Burmistrz Miasta K. w piśmie z 23 sierpnia 2004 r. stwierdził, iż w dniu nabycia prawa obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta K., a przedmiotowe działki leżały w strefie "sanatoryjno – wczasowej". Nabyte przez skarżącego w działki będące w użytkowaniu nie spełniają zatem wymogów określonych w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż powyższy przepis wśród celów mieszkaniowych podlegających zwolnieniu podatkowemu (dotyczący nieruchomości gruntowych) wymienia jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego, natomiast zakupione przez skarżącego działki były zabudowane i przeznaczone pod budownictwo sanatoryjne-wczasowe. Podzielić należy pogląd organu podatkowego II instancji, że nawet wskazywana w piśmie skarżącego z dnia 9 lutego 2005 r. zmiana przeznaczenia tych działek na inne cele, zgodnie z pismem Burmistrza Miasta K. z dnia 19 października 2004 r. nie skutkowałaby uzyskaniem zwolnienia podatkowego w części dotyczącej nabycia działek, bowiem do uzyskania tego zwolnienia, jak już wskazano powyżej, należało nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntu przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego i to w ciągu dwóch lat od dokonanej sprzedaży nieruchomości. Także trzeba uznać, iż skarżący w celu realizacji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych nie nabył budynku mieszkalnego. Budynek o kubaturze 5.171,20 m3 przed przeniesieniem prawa własności wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej na cele rekreacyjne. W budynku tym nie został wyodrębniony lokal mieszkalny. Taki też stan przedmiotowej nieruchomości obowiązywał w momencie jej zbycia. Przeznaczeniem budynku nadal jest realizacja zadań sanatoryjno – wczasowych. W konsekwencji, przeznaczenie budynku na cele sanatoryjno – wczasowe wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. W odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.. nie zajął stanowiska odmiennego w związku z przedłożeniem w Urzędzie Skarbowym w E. w dniu 5 kwietnia 2004 r., jako dowodu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, aktu notarialny z dnia 11 marca 2002 r., należy wskazać, że do momentu zakończenia postępowania kontrolnego działanie podatnika korzysta z domniemania zgodności z prawem. W niniejszej sprawie dopiero będąc w posiadaniu wyników kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej organy podatkowe mogły wypowiedzieć się w przedmiocie realizacji obowiązku podatkowego przez podatnika. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.