I SA/Kr 2860/02

Dnia 1 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) WSA Ewa Rojek Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005r. sprawy ze skarg Firmy "V." s. c .J. S. i A. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień,październik, listopad, grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1919,76 zł (tysiąc dziewięćset dziewiętnaście złotych 76/100). ISA/Kr 2860/02 Uzasadnienie W dniu [...] grudnia 2002r. wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skargi J.S. i A.S. wspólników spółki cywilnej Firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "V." w M..D. na decyzje Izby Skarbowej wszystkie z dnia [...]listopada 2002r. o numerach: [...]wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, odpowiednio: za miesiąc lipiec 2001 r. określającą zobowiązanie w tym podatku w wysokości 5 544zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0, zaległość podatkową w kwocie 17 734zł wraz odsetkami za zwłokę oraz ustalają 5 320zł, za miesiąc sierpień 2001 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 143zł, zaległość podatkową w kwocie 25 143zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 7542zł, za miesiąc wrzesień 2001 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1 940zł, zaległość podatkową w kwocie 35 808zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 10 742zł, za miesiąc październik 2001 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 823 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0, zaległość podatkową w kwocie 6 823zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 13 854zł, za miesiąc listopad 2001 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 884zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0, zaległość podatkową w kwocie 5 884zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 17 874zł, za miesiąc grudzień 2001 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 8 141 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0, zaległość podatkową w kwocie 8 141 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 9 957zł. Decyzjami powyższymi Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego wszystkie z dnia [...]kwietnia 2002r. o numerach: [...] Decyzja, także z dnia [...]kwietnia 2002r., numer [...] dotycząca miesiąca sierpnia 2001 r., została przez Izbę uchylona i zobowiązanie, zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało określone w kwotach niższych z uwagi na uwzględnienie zarzutów dotyczących przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zakłady P.w P. Powyższe rozstrzygnięcia organów zapadły wobec ustalenia, że w kontrolowanych miesiącach spółka zakupywała w Zakładzie P..w P. płyty pod podłogi, które sprzedawca opodatkowywał 22% stawką VAT, zaś spółka cywilna sprzedawała je ze stawką 7% naruszając tym samym art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm./. Jako uzasadnienie stosowania stawki ulgowej spółka powoływała się na opinię Urzędu Statystycznego w K.z [...] lipca 1998r. nr [...], którą otrzymała w okresie, kiedy to prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania tychże płyt. W trakcie postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy w L. wystosował do Urzędu Statystycznego w K. w piśmie z [...] stycznia 2002r. zapytanie o podanie symbolu statystycznego SWW przedmiotowych płyt. W odpowiedzi otrzymano stwierdzenie, iż produkt ten należy zaliczyć do SWW 1721-1. Wobec tego uznano, że skoro spółka nie mogła stosować stawki ulgowej, sprzedaż opodatkowano stawką 22%. Powołano się na punkt 4.1.3 Zasad metodycznych systematycznego wykazu wyrobów wprowadzonych zarządzeniem nr 7 Prezesa głównego Urzędu Statystycznego z[...] lutego 1990r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów /Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11/ z którego wynika, że zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta. Producent spornych płyt stosował stawkę 22%, a należy uznać jego priorytet we właściwym kwalifikowaniu, toteż i odbiorca winien stosować taką samą stawkę. Chyba że producent w sposób oczywisty nadużyłby zasad kwalifikacji, co nie wystąpiło, zdaniem organów, w niniejszej sprawie. Tak więc spółka "V." nie mogła zmieniać klasyfikacji wyrobu i przez to obniżać stawkę stosowaną przez producenta. W trakcie postępowania przed organem I instancji spółka nadesłała materiały, z których wynikało, że identyczne płyty wyprodukowane przez innych producentów objęte są w praktyce stawką 7%. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie uznała, że do takich samych wyrobów nie powinny być stosowane różne stawki podatkowe, wobec czego wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych z informacja o prawdopodobnym zaniżaniu podatku przez te podmioty. Kolejnym ustaleniem skutkującym wydaniem zaskarżonych decyzji. było. odliczanie przez spółkę podatku naliczonego przedwcześnie tj. z faktur otrzymanych w miesiącu następnym po miesiącu, w którym dokonywano odliczenia, co było niezgodne z art. 19 ust. 1 i 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. O fakcie tym świadczyły zapisy pocztowej książki nadawczej sprzedawcy tj. Zakładów P. SA w P.. Powoływany przez spółkę fakt, że J. S. miał możliwość widzenia oryginałów faktur w czasie wizytowania Zakładu w końcu miesiąca, w którym dokonania odliczenia, uznano za nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę przepisy art. 27 ust. 5 i ust. 6 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług organy stwierdziły, że zasadnie zostały ustalone dla spółki dodatkowe zobowiązania w tymże podatku. W skargach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa a to art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak też sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzje z ustalonym stanem faktycznym, a nadto naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że dla zastosowania właściwej stawki podatku decydujące znaczenie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Opinie Urzędu Statystycznego maja charakter pomocniczy i podlegają ocenie organu tak jak każdy inny dowód. Nie zgodzono się z twierdzeniem organów, że jednostka handlowa nie jest uprawniona do ustalania klasyfikacji wyrobu i że jest to zastrzeżone do wyłącznej kompetencji producenta. Błąd producenta nie chroni sprzedawcy przed konsekwencjami w przypadku zaniżania podatku należnego. Wskazano, ze skarżąca spółka chcąc zastosować do płyt podpodłogowych jako materiału izolacyjnego stosowanego w budownictwie stawkę preferencyjną uzyskała w/w opinię organu statystycznego, jak i organu skarbowego wyrażoną w piśmie z dnia 5 sierpnia 1998r. Fakt wydawania przez urzędy statystyczne w latach 1998 do 2002 sprzecznych ze sobą informacji i opinii, nie może mieć, w ocenie skarżącej, wpływu na zakres obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa. Spór, co do właściwej klasyfikacji sprzedawanego wyrobu nie został w postępowaniu należycie rozstrzygnięty. Nie zgodzono się z ustaleniem, że przedmiotowe płyty mogą mieć zastosowanie zarówno w budownictwie, jak i meblarstwie, skoro ich miękkość dyskwalifikuje ich zastosowanie jako półprodukt w meblarstwie. Powołano opinię Urzędu Statystycznego w R. z dnia [...] czerwca numer [...]uzyskaną przez Zakłady P. w P., z której wynika, że towar sprzedawany przez skarżącą został zaklasyfikowany i do SWW 1462-99 tj. "Materiały izolacji termicznej i akustycznej pozostałe osobno nie wymienione", co uprawnia do stosowania 7% stawki VAT i co czyni obecnie wytwórca Zakład P.A zatem powstała sytuacja, że stawka 7% jest powszechnie stosowana, a tylko skarżąca spółka ma stosować stawkę 22% w wyniku decyzji dla niej wydanych. Nie zgodzono się z rozstrzygnięciami w zakresie zawyżenia podatku naliczonego poprzez przedwczesne jego odliczenie. Sformułowano tezę, że brak jest podstaw, aby niezdefiniowanemu w przepisach ustawy pojęciu "otrzymanie" nadawać znaczenie sformalizowanego doręczenia np. za pośrednictwem poczty. Powołano się także na brak znaczenia braku potwierdzenia odbioru faktury z uwagi na możliwość przewidzianą przepisami wystawienia jej bez podpisu odbiorcy. W związku z takim stanowiskiem przyjęto, że kontakt fizyczny z fakturą jednego ze wspólników skarżącej spółki jest wystarczający do uzyskania prawa do dokonania odliczenia i nie ma w tym kontekście znaczenia fakt, że faktury te następnie zostały przesłane spółce pocztą. Organy dokonały zabronionej rozszerzającej interpretacji przepisów prawa, co w konsekwencji spowodowało odjęcie ustawowego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, powołując się na wyrok Trybunału konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. sygn. akt TK 17/97, zakwestionowano prawo organów do ustalenia dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania w podatku od towarów i usług dla wspólników spółki cywilnej, a więc tym samym osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie. Ustosunkowując się do podnoszonego przez skarżącą faktu obecnego stosowania przez producenta, a zarazem sprzedawcę stawki 7% w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że aby wyjaśnić tę kwestię zwrócono się do Zakładu P. w Przemyślu oraz Urzędu Statystycznego w R. o ustosunkowanie się i wyjaśnienie. Urząd Statystyczny w R. w dniu [...] czerwca 2002r. wydał opinię numer [...] na podstawie której producent płyt z Przemyśla mógł stosować przy sprzedaży płyt pod panele podłogowe 7% stawkę VAT według grupowania 1462-99, czyli " Materiały izolacji termicznej i akustycznej pozostałe osobno nie wymienione. Zaś w dniu[...] grudnia 2002r. Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie w piśmie numer [...], w wyniku analizy opinii Urzędu Statystycznego w R., dokonał zmiany zaklasyfikowania płyt. W związku z tą zmianą interpretacyjną Urząd Statystyczny opinią z dnia [...] grudnia 2002r. numer -[...] zaklasyfikował ponownie ten sam produkt do grupowania SWW 1721 "Płyty pilśniowe" zgodnie z którym, do ich sprzedaży winna być stosowana stawka 22%. Skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem l stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zostały one rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Działając na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd na rozprawie postanowił połączyć sprawy I SA/Kr 2860/02,1 SA/Kr 2861/02,1 SA/Kr 2862/02,1 SA/Kr 2863/02,1 SA/Kr 2864/02, I SA/Kr 2865/02 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 2860/02. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z tego powodu, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarówno przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażający jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, jak i uregulowanie art. 187 § 1 tej ustawy, nakładają na organ podatkowy obowiązek dążenia w prowadzonym postępowaniu do jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienie ewentualnie występujących wątpliwości. Dopiero na podstawie zebranego w sprawie całego materiału dowodowego, ustalonego we wzajemnym powiązaniu, na tle całokształtu występujących okoliczności, organ może wydać prawidłową decyzję podatkową. Zgodnie z przepisami art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określenie przedmiotu opodatkowania, czyli towaru i usługi następuje poprzez odesłanie w tym przedmiocie do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W niniejszej sprawie taką klasyfikacją jest wydana w formie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikacja Systematyczny Wykaz Wyrobów. Te klasyfikacje stanowią podstawę ustalenia przedmiotu opodatkowania, a także stawek podatku czy zwolnień. W ponad 10-letnim okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług przekonano się, że uregulowanie to nastręczało i nastręcza trudności tak podatnikom jak i organom podatkowym z tego powodu, że klasyfikacje te ulegają zmianom i modyfikacjom, a także głównie z powodu rozbieżności i sprzeczności opinii statystycznych, wydawanych przez instytucje do tego uprawnione, tj. Główny Urząd Statystyczny, Wojewódzkie Urzędy Statystyczne, a także jednostki naukowo-badawcze oraz autorskie. I taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik dokonujący sprzedaży wyrobu w postaci płyt, nazywanych naturalnymi podkładami pod podłogi panelowe, zwraca się do Urzędu Statystycznego w Krakowie, który udziela opinii w piśmie z dnia 30 lipca 1998r. o zaklasyfikowaniu tego wyrobu do SWW 1462-91 jako płyty izolacyjne pozostałe. A to uprawniało do stosowania stawki VAT w wysokości 7%. Natomiast organy prowadzące w roku 2002 postępowanie podatkowe, jak i odwoławcze, posiadają opinie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., kwalifikujące wyroby w sposób powodujący w konsekwencji stosowanie stawki VAT 22%. I tak opinia Urzędu Statystycznego z [...] stycznia 2002r. numer [...] określa płyty pilśniowe porowate barwione mające zastosowanie w budownictwie, meblarstwie itp. jako zaliczane do SWW-1721-2 Płyty pilśniowe porowate, PKWiU 20.20.14 Płyty pilśniowe z drewna lub innych materiałów drewnopochodnych. W piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2002r. numer [...] Urząd Statystyczny w K. informuje, że płyty pilśniowe, które są spojone spoinami organicznymi /PCN 4411-SWW-1721-2/ nie są klasyfikowane w grupowaniu płyt izolacyjnych, które są spojone spoinami mineralnymi /PCN 6808-SWW1462/, co nie oznacza, że nie mogą być materiałem stosowanym w budownictwie. I dalej: " Firma "V." uzyskała klasyfikację swojego wyrobu w 1998r. /SWW - 1462-91/ w chwili kiedy jeszcze komentarze do Taryfy Celnej /CPN/ nie były tak popularne jak obecnie a ona sama była wykładnią dla klasyfikacji wyrobów. Z opisu wyrobu wynikało, że są to płyty izolacyjne stosowane jako podkłady pod podłogi inne, niż wełna mineralna, wyroby z włókna szklanego, wyroby krzemionkowe i okrzemkowe, piankowe itp. Nie podano również dokładnych informacji na temat surowca." Niemalże tej samej treści było pismo Urzędu Statystycznego z [...]lutego 2002r., numer [...] przesłane skarżącej spółce. W świetle powyższego nie można uznać, że kwestia prawidłowego sklasyfikowania wyrobu sprzedawanego przez skarżącą została ostatecznie wyjaśniona na dzień wydania orzeczeń przez organ I i II instancji tj. odpowiednio [...]kwietnia i [...] listopada 2002r. Można nawet zasadnie twierdzić, że dopiero wyjaśnienia Urzędu Statystycznego w K.z dnia [...] lutego 2002r. dawały impuls do dokładnego i ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii, biorąc właśnie pod uwagę chociażby surowce i materiały, z których płyty wytworzono. Ponadto, w ocenie Sądu, słusznym, i akceptowanym jest twierdzenie mające zastosowanie w sprawie, że niejasności czy wątpliwości dotyczące oceny stanu prawnego, rozbieżności w kwalifikacji wyrobu, niosące tak znaczące dla podatnika konsekwencje, nie mogą być rozstrzygane na jego niekorzyść. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA 7295/98, dodając, że prawo podatkowe skutki niekorzystne dla podatnika może wyciągać jedynie wtedy, kiedy podatnik naruszył obowiązki wynikające z normy prawnej o treści jednoznacznej. Skarżąca spółka posiadała od 1998r. opinię właściwego i uprawnionego organu statystycznego, co do klasyfikacji płyt, kiedyś przez nią produkowanych, a obecnie sprzedawanych. Wyciąganie konsekwencji, w takiej sytuacji, w stosunku do lat poprzedzających rok kontroli, stanowi naruszenie zasady wyrażonej przez art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z akt sprawy także okoliczności dotyczące tej samej kwestii w odniesieniu chociażby do Zakładu P. tj. stwierdzenia Urzędu Statystycznego w R.z[...]czerwca 2002r. o zaliczeniu płyt do SWW 1462-99, zaś z [...] grudnia 2002r. - do SWW 1721, potwierdzają, że sprawa tej klasyfikacji nie była tak oczywista, jak przedstawiają to organy podatkowe wywodząc niekorzystne dla skarżącej spółki skutki w odniesieniu do 2001 roku. W zakresie zarzutu skargi przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącach następnych, co do miesięcy: lipca, września, października i listopada 2001 r., Sąd stwierdza, że: W art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęta została generalna zasada, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Tak więc prawo to może być przez podatnika zrealizowane przede wszystkim po spełnieniu warunku niezbędnego, jakim jest otrzymanie oryginału faktury lub dokumentu celnego. Przez "otrzymanie" rozumie się faktyczne posiadanie takiego dokumentu. Rozumienie takie tego pojęcia nie nastręczało i nie nastręcza większych wątpliwości i nie było w związku z tym szczególnie znaczącym przedmiotem orzeczeń sądowych, a wątpliwości, jakie wystąpiły, zostały przez to orzecznictwo jednoznacznie rozwiane. Podatnik musi faktycznie posiadać oryginał faktury. Nie jej odpis, kserokopię, czy fax. Także, w świetle tego przepisu, niewystarczające jest posiadanie innych dokumentów, świadomość istnienia faktury u wystawcy, czy zapoznanie się z jej treścią u wystawcy. A więc dla stwierdzenia, w rozliczeniu za jaki miesiąc może nastąpić odliczenie podatku naliczonego z danej faktury, niezbędnym jest ustalenie w jakim miesiącu fakturę tę otrzymano. W niniejszej sprawie były to miesiące następujące po miesiącach, w których skarżąca dokonała obniżenia podatku naliczonego. Wobec tego ten zarzut skarżącej należy uznać za nie posiadający uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Jednakże zauważyć trzeba, że przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie powoduje całkowitej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wobec tego organ, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące następne, winien wolę podatnika co do chęci odliczenia uwzględnić i podatek naliczony odliczyć. Wystarczającym jest powołanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący stosowania art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, iż uregulowanie tego przepisu w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnikowi, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument, należy uznać za niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / wyrok TK z 25 października 2004, sygn. akt SK 33/03A Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W pozostałym zakresie wskazane przepisy zostały uznane przez Trybunał za zgodne z powołanym przepisem ustawy zasadniczej oraz z jej art. 45 ust. 1. Problemem jest więc, co do zasady w zakresie zarzutu skargi dotyczącym tzw. sankcji w podatku od towarów i usług, czy spółka cywilna może być adresatem takiego zbiegu dwóch systemów sankcjonowania nieprawidłowości podatkowych. Odpowiedzialność karna, w tym na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy, jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Według przepisów art. 133 i 134 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się więc ze sobą. Nie można zatem mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu. Skoro spółka cywilna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym, to nie można w odniesieniu do spółki cywilnej przyjąć zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz kary za wykroczenie /przestępstwo/ skarbowe. Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym nie ma przeszkód prawnych do ustalania spółce cywilnej "dodatkowego zobowiązania podatkowego" na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 lub 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W ten sposób wypowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 17 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 8250/98, wyrok z dnia 25 kwietnia 200 1 r. sygn. akt III SA 236/00, wyrok z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt SA/Sz 1924/99, wyrok z dnia 4 lutego 2000r., sygn. akt III SA 929/99, uchwała składu siedmiu sędziów z 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 1/04/. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.