I SA/Gd 813/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 23 331,62 zł (dwadzieścia trzy tysiące trzysta trzydzieści jeden złotych, 62/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I I SA/Gd 813/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 marca 2002r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2001r. w sprawie "A" sp. z o.o. z siedzibą w M. L. i umorzyła postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był ustalony przez organy podatkowe, następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 28 sierpnia 1998r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu Państwowemu "B" wysokość podatku dochodowego za 1996r. Po złożeniu od tej decyzji odwołania przez pełnomocnika do spraw prywatyzacji, Izba Skarbowa postanowieniem z 26 listopada 1998r. stwierdziła niedopuszczalność odwołania, uzasadniając swoje stanowisko utratą z dniem prywatyzacji, legitymacji po stronie pełnomocnika do jego wniesienia. Postanowienie to, pełnomocnik do spraw prywatyzacji zaskarżył do NSA, który wyrokiem z 6 sierpnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 2860/98 skargę odrzucił. Po wznowieniu postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej na wniosek "A" spółka z o.o. w M. L., decyzją z dnia 23 grudnia 1999r., Inspektor odmówił uchylenia decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. Następnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 14 marca 2000r. utrzymał w mocy decyzję, potwierdzając brak występowania w sprawie przesłanek z art. 145 kpa. Skargę spółki na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2001r. oddalił. Wnioskiem z dnia 21 listopada 2001r. "A" sp. z o.o. w M. L. powołując się na przepis art. 79 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. W uzasadnieniu żądania, spółka stwierdziła, że doręczenie w dniu 31 sierpnia 1998r. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 1998r. określającej Przedsiębiorstwu Państwowemu "B" wysokość podatku i zaległości podatkowej było nieskuteczne, gdyż decyzję odebrał były dyrektor Przedsiębiorstwa "B", którego działalność, w związku z zarządzeniem Wojewody z 24 sierpnia 1998r. wydanym na podstawie art. 43 ustawy z 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, ustała z dniem wydania zarządzenia. W związku z tym decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym, a obowiązek z niej wynikający, który jednostka uregulowała, jest nienależny. W tej sytuacji spółka jako następca prawny przedsiębiorstwa państwowego, przejmująca prawa i obowiązki po sprywatyzowanym przedsiębiorstwie państwowym pismem z 21 listopada 2001r. wniosła o wydanie decyzji o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego w jej ocenie podatku. Urząd Skarbowy decyzją z 18 grudnia 2001r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dowiódł, że przedmiotowa decyzja została doręczona skutecznie zarówno następcy prawnemu – spółce z o.o. "A" jak i "B" w M. L.. W związku z czym stwierdził brak podstaw do uznania, że przedmiotowa decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma bytu prawnego i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił, że przy wydaniu decyzji odmownej organ dopuścił się: naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni funkcjonalnej tego przepisu i uznanie, że organ podatkowy może dokonać doręczenia pisma do rąk dowolnej osoby znajdującej się w lokalu siedziby osoby prawnej, a nie wyłącznie osobie uprawnionej do odbioru pisma, naruszenia art. 79 § 1 w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej wskutek nieuzasadnionej odmowy Urzędu Skarbowego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu tej nadpłaty podatnikowi; naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej, w związku z nie uwzględnieniem przez organ podatkowy istoty stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów; naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez jednoznacznie profiskalną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenie przez organ podatkowy podstawowej zasady postępowania podatkowego określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 13 marca 2002r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji określającej wysokość podatku dochodowego za 1996r. Stwierdziła jednakże, że w sytuacji gdy postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem decyzji, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy podniósł, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty możliwe jest w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja wymiarowa, w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. Zdaniem organu drugiej instancji w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, gdy organ pierwszej instancji nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji merytorycznej w sprawie wniosku strony, ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia przy wydaniu decyzji przepisów art. 121, art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej jest zbędne. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Decyzjom organów podatkowych zarzucił: naruszenie art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni tego przepisu i w wyniku końcowym bezpodstawne uznanie zarówno przez Urząd Skarbowy jak i przez Izbę Skarbową, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z 28 sierpnia 1998r. mogła być doręczona do rąk dowolnej osoby znajdującej się na terenie siedziby spółki, a nie wyłącznie powołanemu przez wojewodę pełnomocnikowi do spraw prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "B", jako osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 79 § 1 w związku z art. 79 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, a zwłaszcza brak odniesienia ratio legis powyższych przepisów do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także obrazę przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Urząd Skarbowy oraz przez Izbę Skarbową istotnych okoliczności składających się na stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz pozbawienie spółki możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem przez Izbę Skarbową zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony w sposób szczegółowy odnosi się do poszczególnych zarzutów, przywołując na poparcie prezentowanej argumentacji zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. Wwiódł to z faktu wcześniejszego wydania decyzji w sprawie wysokości podatku dochodowego. Funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, uniemożliwia złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei strona podnosi, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została stronie doręczona. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniu (...) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Powyżej cytowany przepis znajdzie zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika. Jeżeli zaś doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu, a nie z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2003r. I SA/Łd 807/01 publ. M. Podat. 2003/12/38, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Nie oznacza to jednak, że postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sytuację określoną w dyspozycji normy określonej w art. 208 Ordynacji, należy odróżnić od sytuacji, w której organ stwierdza brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują taką instytucję prawną oraz przesłanki warunkujące jej zastosowanie. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, obowiązkiem organu jest zbadanie, czy żądanie podatnika jest uzasadnione i w konsekwencji wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (stwierdzającej nadpłatę bądź odmawiającą stwierdzenia nadpłaty). Nie można zatem uznać jak uczynił to organ drugiej instancji, że postępowanie było bezprzedmiotowe i należało je z tego powodu umorzyć. Tym bardziej, że strona skarżąca wywodziła, iż decyzja w przedmiocie podatku dochodowego za 1996r. nie znalazła się w obrocie prawnym. Abstrahując od zasadności tego zarzutu strony, należy stwierdzić, że w takim stanie faktycznym i prawnym nie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie to może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotowy spór, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy uchyla rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, uniemożliwia stronie wypowiedzenia się w zakresie istnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie i ustalić czy istnieją przesłanki do stwierdzenia nadpłaty oraz wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Ponadto przed wydaniem decyzji organ wyznaczy stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, stosując się do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.