I FSK 875/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1701/04 w sprawie ze skargi Zakładów Chemicznych "R." Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Zakładów Chemicznych "R." Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia złotych/tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2005 r. I SA/Wr 1701/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę wniesioną przez Zakłady Chemiczne "R." S.A. z siedzibą w B. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej /w sentencji błędnie mowa jest o postanowieniu Izby Celnej/ w W. z dnia 27 września 2004 r., (...) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 12 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu, nadto zaś zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 355 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że w dniu 24 czerwca 2004 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w W. wpłynął wniosek strony "o przywrócenie terminu do złożenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej za miesiące: styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2004 r.". Zwrócił też uwagę, że motywując ten wniosek strona podniosła, że spełnione zostały wszystkie warunki przywrócenia terminu wynikające z art. 162 Ordynacji podatkowej, podkreślając zwłaszcza, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, gdyż było ono następstwem uzyskania - w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej - błędnej informacji Naczelnika Urzędu Celnego w W. o stosowaniu przepisów prawa podatkowego, skorygowanej następnie przez Dyrektora Izby Celnej pismem tego organu z dnia 14 czerwca 2004 r. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony przez Naczelnika Urzędu Celnego w W., który postanowieniem z dnia 12 lipca 2004 r., działając na podstawie art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wskazanych wyżej wniosków. Rozwijając ten wątek, Sąd odnotował w uzasadnieniu, że zasadniczą przyczyną takiego stanowiska był pogląd organu, iż wspomniany termin ma charakter materialnoprawny i jako taki nie może zostać przywrócony na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, który to przepis znajduje zastosowanie wyłącznie "do przywrócenia terminu dla dopełnienia określonej czynności procesowej". W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do wniesionego przez stronę zażalenia, w którym kwestionowała ona stanowisko organu pierwszej instancji, podkreślając, że "problem nie powinien polegać na ustaleniu charakteru terminu, lecz istotnym powinno być, czy i z jakich powodów termin należy przywrócić". Zwrócił także uwagę, że strona zarzuciła niezastosowanie się organu do urzędowej wykładni Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie z dnia 1 października 1997 r., co - w jej ocenie - stanowiło rażące naruszenie prawa. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, że wspomniane wyżej zarzuty podtrzymane zostały w skardze, jaką Zakłady Chemiczne "R." S.A. wniosły na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W., którym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd generalnie uznał wniesioną skargę za zasadną, podkreślając jednak zarazem, że postanowienia organów obu instancji należało uchylić z "innych przyczyn niż wskazane w skardze". Rozwijając ten wątek, Sąd w punkcie wyjścia zwrócił uwagę na fakt, że strona skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu wraz z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego na podstawie par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej /Dz.U. nr 111 poz. 971 ze zm./. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji nieprawidłowo, zdaniem Sądu, zastosował regulację art. 165a Ordynacji podatkowej, odnoszącą się "przecież do postępowania podatkowego, a nie do postępowania dotyczącego wniosku o przywrócenie terminu", mającego "charakter postępowania wpadkowego w stosunku do postępowania dotyczącego czynności, dla której dokonania nie został zachowany termin". Analizując treść wspomnianego par. 4 ust. 1 oraz niektórych innych przepisów rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r., Sąd skonstatował, że z zawartej w nim regulacji wynika, iż "prawo do zwrotu podatku akcyzowego nie powstaje z mocy prawa /ex lege/, ale po spełnieniu przez podatnika określonych w rozporządzeniu warunków". Podkreślił zarazem, że jednym z warunków wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu jest złożenie wniosku do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Skoro więc "organy uznały, że termin ten ma charakter terminu prawa materialnego oraz że upłynął on przed złożeniem wniosku", to - zdaniem Sądu - "powinny uznać, iż w chwili składania wniosku nie istniała już jedna z materialnoprawnych przesłanek warunkujących przyznanie zwrotu podatku akcyzowego, co powinno skutkować merytorycznie negatywnym rozstrzygnięciem wniosku". Sąd zaakcentował także, iż na skutek orzeczeń organów celnych powstała taka sytuacja, że "obecnie nie ma decyzji rozstrzygającej o prawach podatnika", albowiem w istocie rzeczy organy te nie rozpoznały wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Podniósł zarazem, że przyjmując za słuszny tok postępowania wspomnianych organów, Sąd w kwestii postępowania incydentalnego musiałby merytorycznie orzec o tym, czy sporny termin ma charakter materialny, czy nie, tymczasem zaś w postępowaniu tym "należy jedynie oceniać, czy uchybienie terminu do dokonania czynności nastąpiło z winy, czy też bez winy zainteresowanego /art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej/". Tego rodzaju stan rzeczy prowadziłby, w ocenie Sądu, do dalszych istotnych komplikacji. Wydanie bowiem orzeczenia oddalającego skargę na skutek uznania, iż sporny termin ma charakter terminu prawa materialnego, powodowałoby, że "organ rozpoznając wniosek o zwrot podatku akcyzowego musiałby wydać decyzję odmawiającą". Rozpoznając zaś z kolei ewentualną skargę na taką decyzję "sąd rozpoznający merytorycznie sprawę byłby związany rozstrzygnięciem w sprawie o przywrócenie terminu", w związku z regulacją zawartą w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W końcowej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane przezeń naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy i działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej, zasądzając na podstawie art. 205 par. 3 tej ustawy od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 355 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Od wyroku tego Dyrektor Izby Celnej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł na podstawie art. 173 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nadto zaś zasądzenia "od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Pierwszy z tych zarzutów, powiązany z treścią art. 174 pkt 2 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczył błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy, która zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, polegała na "uznaniu, że wniosek strony wszczął postępowanie podatkowe, które powinno zakończyć się na podstawie art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej wydaniem decyzji". Naruszenie prawa materialnego dotyczyło natomiast przepisów par. 4 ust. 1 i par. 5 ust. 2 przywołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej, polegało zaś na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów w związku z art. 165a par. 1 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej. Rozwijając przedstawione wyżej zarzuty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej generalnie stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu. W szczególności nie podzielił poglądu Sądu co do tego, że postępowanie, "którego wszczęcia domagała się strona, skutecznie - na zasadzie art. 165 O.p. - zostało wszczęte i powinno się zakończyć wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie". Podkreślił przy tym, powołując się na stanowisko komentatorów Ordynacji podatkowej, że art. 165a Ordynacji podatkowej stosuje się właśnie m.in. w przypadkach, gdy postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Podtrzymał zarazem pogląd wcześniej prezentowany przez organy obu instancji, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego ograniczone jest terminem prawa materialnego, a skoro tak, to ustalenie charakteru tego terminu "jest właśnie przedmiotem wstępnego badania /co wynika z art. 165 par. 1 O.p./, czy postępowanie w sprawie o zwrot podatku może być wszczęte. Niedochowanie tego terminu powoduje, zdaniem pełnomocnika, że również i wniosek o jego przywrócenie nie może wszcząć postępowania "zarówno merytorycznego, jak i ściśle procesowego - art. 162 par. 4 O.p./. W konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik stwierdził, że skoro "przedmiotowy termin prawa materialnego nie może zostać przywrócony", nadto zaś "o charakterze tego terminu przesądza przepis prawa", to tym samym "żądanie wniesione przez stronę powinno zostać rozpatrzone na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej". Podkreślił przy tym, że "i ten sposób rozstrzygnięcia gwarantuje stronie możliwość korzystania z prawem przypisanych uprawnień". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, przeto skarga kasacyjna nie mogła odnieść skutku oczekiwanego przez wnoszący ją organ. Rozważając zagadnienie będące przedmiotem sporu między stronami, w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na regulację zawartą w art. 165a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, jak i w pozostającym z nim w ścisłym związku art. 165 tej Ordynacji. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W świetle art. 165 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie ulega z kolei wątpliwości, że mowa w nim o żądaniu strony wszczynającym postępowanie podatkowe. Brzmienie przywołanej regulacji, które generalnie trudno uznać za klarowne, skłania do wniosku, że ustawodawca dopuścił przypadki - mające charakter wyjątku od reguły - w których wystąpienie przez stronę z określonym żądaniem nie wszczyna jeszcze postępowania podatkowego. Ustalenie kręgu tych przypadków nastręcza jednak sporych trudności, co dotyczy w szczególności tych z nich, które mieścić mają się w zakresie wyznaczonym niezwykle ogólną formułą nawiązującą do "jakichkolwiek przyczyn" uniemożliwiających zainicjowanie postępowania. Nader niejasny jest także stosunek art. 165a do regulacji zawartej w art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Sygnalizowane wątpliwości nie zmieniają jednak oczywistej, w świetle wykładni logicznej, konstatacji, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania może dotyczyć jedynie przypadków, gdy nie zostało ono jeszcze zainicjowane. Nie może ona natomiast, co oczywiste, znaleźć zastosowania w przypadku, gdy do wszczęcia postępowania podatkowego już doszło. Taki zaś stan rzeczy zachodził w rozpatrywanej sprawie, gdyż w świetle ustalonego w niej stanu faktycznego nie powinno budzić wątpliwości, iż postępowanie to zostało skutecznie zainicjowane. Przedmiotem żądania strony był bowiem zwrot podatku akcyzowego, w której to sprawie strona złożyła wnioski dotyczące czterech pierwszych miesięcy roku 2004, wnosząc zarazem o przywrócenie terminu do dokonania tych czynności. Okoliczność ta, wprost wynikająca z końcowej części pisma Zakładów Chemicznych "R." S.A. z dnia 24 czerwca 2004 r. kierowanego do Naczelnika Urzędu Celnego w W., została zresztą także dostrzeżona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, co sprawia, że postanowienia wydane w tym przedmiocie musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, co też zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji. Merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego powinno zostać jednak poprzedzone rozstrzygnięciem w kwestii przywrócenia terminu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 163 Ordynacji podatkowej. Na konieczność zachowania takiej sekwencji czynności w postępowaniu wielokrotnie wskazywano bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. w szczególności wyroki z dnia 14 stycznia 1999 r., SA/Sz 306/98, z dnia 23 lipca 1999 r. I SA 350/98 i z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565/00/. Organ, do którego skierowane zostało żądanie strony winien zatem, innymi słowy, wydać postanowienie rozstrzygające w przedmiocie wniosku o przywróceniu terminu, na które zgodnie z art. 163 par. 3 Ordynacji podatkowej służy zażalenie, co oznacza, iż zgodnie z art. 3 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ ostateczne postanowienie w tej materii podlega także kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Dopiero uprawomocnienie się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu otwiera drogę do zajęcia przez organ stanowiska w przedmiocie wniosku strony o zwrot podatku akcyzowego. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku postanowień organów celnych obu instancji uznać trzeba, co do zasady, za zgodne z prawem. Wspomniane postanowienia należało bowiem, z wskazanych wyżej względów, wyeliminować z obrotu prawnego, jako naruszające obowiązujące w tym zakresie przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić niektórych zapatrywań wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Błędny jest bowiem pogląd, z którego wydaje się wynikać, iż postępowanie dotyczące wniosku o przywrócenie terminu nie ma charakteru postępowania podatkowego. Konstatacja taka nie została bowiem w żaden sposób uzasadniona, a trafne skądinąd stanowisko Sądu pierwszej instancji traktujące to postępowanie jako "wpadkowe", w stosunku "do czynności, dla której dokonania nie został dochowany termin", zdecydowanie przemawia na rzecz poglądu przeciwnego. Nie można też w pełni zgodzić się z oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż "rzeczą organu było przy przyjęciu przez niego, iż termin złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest terminem prawa materialnego, wydać decyzję merytoryczną rozstrzygającą o uprawnieniu podatnika do zwrotu podatku akcyzowego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że załatwienie takiego wniosku jest obowiązkiem organu, do którego jest on kierowany. Jeśli jednak towarzyszy mu wniosek o przywrócenie terminu, to w pierwszej kolejności rozpoznać należy taki wniosek, o czym była już szerzej mowa w ramach wcześniejszych uwag. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.