I SA/Gl 1501/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Asesor WSA Teresa Randak/spr./ Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce "A" w K. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Organ podatkowy dokonał korekty zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. kwestionując m.in.: 1) zaniżenie dochodu do opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności na kwotę [...]zł. Organ podatkowy nie uwzględnił w tym zakresie sposobu rozliczenia wynikającego z trzech umów cesji wierzytelności, w tym: 1a) umowy z dnia [...]r. z "B" T. C., którą to umową spółka "A" dokonała cesji wierzytelności w kwocie [...] zł., należnej spółce od "C" S.A. w O. z tytułu sprzedaży towarów za cenę [...] zł. Różnicę pomiędzy wartością sprzedaży wierzytelności, a ceną sprzedaży w kwocie [...] zł. spółka zakwalifikowała jako koszty uzyskania przychodu za miesiąc sierpień 2000 r. Organ podatkowy wskazał, że kwota [...] zł. wynikająca z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę "A" na rzecz "C" S.A. stanowiła wartość brutto należności za sprzedany węgiel, przy czym podatek VAT wynikający z tej faktury wynosił [...] zł., a wartość netto stanowiła kwotę [...] zł. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczonej skrótem pdop, organ podatkowy wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust 3 ustawy. Przychodem należnym jest natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 pdop wartość netto tej wierzytelności w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, sprzedając przedmiotową wierzytelność za kwotę [...] zł. spółka nie poniosła zatem straty w wysokości [...] zł. ale zysk w wysokości [...] zł., a więc zaniżyła dochód do opodatkowania na kwotę [...] zł. 1b) umowy z dnia [...] r. z firmą "D" Sp. z o.o. we W., o przeniesieniu wierzytelności na kwotę [...] zł. za cenę [...] zł. Organ podatkowy ustalił, na podstawie dziewięciu faktur, iż sprzedaż towarów na rzecz "E" Sp. z o.o. w B., iż cedowana wierzytelność w kwocie [...] zł. stanowiła wartość brutto należności, w tym podatek VAT stanowił kwotę [...] zł., a wartość netto [...] zł. Zdaniem organu spółka bezpodstawnie zaliczyła w miesiącu grudniu do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł., a więc podatek od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, tego podatku. 1c) umowy z dnia [...] r. z "F" Sp. z o.o. w L. na przelew wierzytelności w kwocie [...] zł. za cenę [...] zł. Organ podatkowy ustalił, iż na kwotę wierzytelności [...] zł. składały się należności z tytuły przedpłaty spółki na poczet odbioru wyrobów przez "G", powstałych w następstwie dwóch porozumień kompensacyjnych z dnia [...] r. i [...] r. Zdaniem organu spółka niewłaściwie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu kwotę [...] zł., stanowiącą różnicę pomiędzy należną przedpłatą a ceną sprzedaży wierzytelności, bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty poniesionej w wyniku sprzedaży wierzytelności, która nie była wcześniej zarachowana na przychód należny. Przedpłata otrzymana od odbiorcy na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przychodu należnego, zatem tym samym strata poniesiona na jej sprzedaży nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 2) zaniżenie przez spółkę przychodów roku 2000 o kwotę [...] zł. z tytułu nie ujęcia nieodpłatnego świadczenia w postaci nie wypłacenia udziałowcom w terminie dywidendy za 1999 r. w wysokości [...] zł. Wskazując, iż uchwała wspólników, w zakresie podziału zysku za 1999 r. zapadła w dniu [...] 2000 r., a wypłat dokonywano w siedmiu ratach, w tym ostatniej w dniu [...] 2000 r. organ uznał, iż spółka korzystała z niewypłaconego wspólnikom kapitału, a zatem uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Organ ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o minimalne stopy procentowe przy udzielaniu kredytów na działalność gospodarczą w bankach komercyjnych, przyjmując jako okres korzystania przez spółkę z nieodpłatnego świadczenia, okres od dnia podjęcia uchwały do dnia poprzedzającego wypłatę kolejnych rat dywidend. 3) opłatę skarbową w kwocie [...] zł. z tytułu umowy o przelew wierzytelności na rzecz "D", stanowiącą 50 % należnej opłaty. Organ podatkowy, kwestionując zaliczenie w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów, podniósł, iż w 2000 r. spółka "A" posiadała status zakładu pracy chronionej, a zatem była zwolniona z tej opłaty na podstawie § 62 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm. ).Z ust. 2 wskazanego przepisu wynikało natomiast, że jeżeli jedna ze stron czynności cywilno – prawnej jest zwolniona z opłaty skarbowej, to opłatę tą obniża się o 50%. Wskazując na treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 4, poz.23 z późn. zm.) organ podatkowy podniósł, iż jeżeli jedną ze stron czynności cywilnoprawnej jest osoba prawna zwolniona z opłaty, obowiązek jej uiszczenia ciąży solidarnie na pozostałych stronach tej czynności. Z uwagi zatem na fakt, iż spółka poniosła koszty opłaty za drugą stronę czynności, poniesiony koszt, jako nie związany z jej przychodem, nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. 4. zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu sprzedaży oleju opałowego [...], na rzecz powiązanego kapitałowo podmiotu przy zastosowaniu zaniżonej, uprzywilejowanej stawki marży. W miesiącu listopadzie i grudniu spółka sprzedała na rzecz spółki "H", w której spółka "A" posiadała 100% udziałów, olej z zastosowaniem marży w wysokości 0,30% i 0.34%. Porównując przychody uzyskiwane ze sprzedaży oleju na rzecz podmiotu niezależnego, z przychodami uzyskanymi od spółki "H", przyjmując do rozliczenia miesiąc październik 2000 r. Organ podatkowy, powołując się na przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1-3 i ust. 7 opdp, wskazał, iż uprzywilejowane traktowanie powiązanej kapitałowo spółki "H", przy sprzedaży oleju opałowego, uzasadniało określenie dochodów spółki z tego tytułu w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. 5) koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. poniesione przez "I" S.A., a refakturowane na spółkę, jako koszty usług factoringowych. Zdaniem organu koszty usług factoringowych, są kosztami uzyskania przychodów tej spółki, a nie spółki "A", bowiem umowa factoringu dotyczyła sprzedaży wierzytelności przysługujących spółce "I" od spółki "A" na rzecz Banku "J". Koszty factoringu, to strata na sprzedaży "J" S.A. wierzytelności przysługujących spółce "I" od spółki "A", a zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop stanowi koszt uzyskania przychodu u wierzyciela, a więc spółki "I". 6) koszty uzyskania przychodów w miesiącu listopadzie 2000 r. na kwotę [...] zł. z tytułu kosztów dyskonta weksli obcych, otrzymanych od dłużnika tytułem płatności za sprzedane towary. Organ podatkowy ustalił, iż spółka z tytułu zapłaty za sprzedane towary otrzymała od dłużnika "K" 5 weksli o łącznej wartości [...] zł. Bank "L" S.A. z tytułu dyskonta tych weksli naliczył koszty ich obsługi w wysokości [...] zł., które spółka zaliczyła jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu listopadzie 2000 r. Zdaniem organu podatkowego, koszty dyskonta weksli, jako odsetki od zobowiązania dłużnika, są kosztami uzyskania przychodów u wystawcy weksla, a zatem spółka bezpodstawnie zaliczyła te je do kosztów uzyskania przychodów. 6) koszty uzyskania przychodu miesiąca maja na kwotę [...] zł. oraz miesiąca września na kwotę [...] zł. z tytułu kosztów dyskonta weksli wystawionych przez "K", jako zabezpieczenie spłaty zobowiązań wymagalnych związanych z dostarczonymi towarami oraz zobowiązań wynikających z przyszłych dostaw. 7) koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. z tytułu ubezpieczenia trzech samochodów służbowych, 8) koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł. z tytułu uznania pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego, którego wartość na dzień zakupu przewyższała [...] ECU, 8) koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. z tytułu opłaty za wprowadzanie do atmosfery substancji zanieczyszczających. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podwyższenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł. Strona odwołująca powołując się na naruszenie prawa procesowego, głównie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a także prawa materialnego tj. art. 11, 15 i 16 ust. 1 pkt 39 pdop zakwestionowała dokonaną przez organ pierwszej instancji korektę: a) przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą wierzytelności własnych na rzecz firm "B" i "D", b) przychodów w kwocie [...] z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci niewypłaconej udziałowcom dywidendy w okresie od dnia [...] 2000 r. do [...] 2000 r. c) przychodu ze sprzedaży oleju na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo o kwotę [...] zł., d) kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu poniesionej opłaty skarbowej, e) kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu usług factoringowych, f) kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu dyskonta weksli wystawionych przez inny podmiot, g) kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska. Dyrektor Izby Skarbowej, po zleceniu organowi pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił należny podatek za 2000 r. w kwocie [...] zł. tj. w kwocie niższej od określonej o [...] zł. oraz odsetki od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek w wysokości [...] zł. tj. w kwocie o [...] zł. niższej od określonej w decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestionowanych przez stronę ustaleń organu pierwszej instancji, i tak: 1) w odniesieniu do przychodów i kosztów dotyczących zbytej wierzytelności na rzecz firmy " B" T. C., organ podatkowy wskazał, iż cena należna zbywcy wierzytelności na podstawie zawartej umowy, nie jest dla niego przychodem należnym w rozumieniu przepisów art. 12 ust. ustawy pdop. Przychód należny powstał bowiem z tytułu sprzedaży towarów i usług, natomiast przychód ze sprzedaży prawa do roszczenia o zapłatę nieuregulowanej należności za te towary i usługi powstaje w dacie faktycznego otrzymania zapłaty za jego sprzedaż. Z uwagi na fakt, iż do czasu faktycznego otrzymania zapłaty za sprzedaną wierzytelność nie występuje przychód, to również, koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu nie stanowią kosztów podatkowych. Z akt sprawy wynikało, iż spółka zapłatę za sprzedaną wierzytelność otrzymała w miesiącu październiku 2000 r., natomiast kwotę [...] jako stratę podatkową zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie zawarcia umowy cesji tj. [...] r. W odniesieniu do rozliczenia tych kosztów organ nie podzielił argumentów odwołania, iż strata dotyczy różnicy pomiędzy wartością wierzytelności ( z uwzględnieniem podatku VAT), a otrzymaną ceną z tytułu jej sprzedaży. Zdaniem organu z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop wynika ograniczenie obciążania kosztów podatkowych z tytułu zbycia wierzytelności wysokością straty w części dotyczącej przychodu należnego. Nie podlega natomiast zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej należnego podatku od towarów i usług. W oparciu o tak dokonane ustalenia organ stwierdził, iż spółka zaniżyła zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, przy czym przychody o kwotę [...] zł., a koszty o kwotę [...] zł. W odniesieniu do sprzedaży wierzytelności spółce "D", organ drugiej instancji ustalił, iż strona odwołująca nie uzyskała w 2000 r. przychodów z tytułu zawarcia umowy o sprzedaży wierzytelności, zatem nie poniosła też kosztów uzyskania tego przychodu, a więc w rezultacie zawyżyła zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, odpowiednio o kwoty: przychody – [...] zł. oraz koszty [...] zł. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne argumentów odwołania dotyczących korzystania przez spółkę z czystego zysku, przypadającego wspólnikom, na mocy uchwały z dnia [...] r., zmienionej uchwałą z dnia [...] r., wskazując iż termin płatności dywidendy upływał z czternastym dniem od zarejestrowania uchwały o obniżeniu kapitału, nie później jednak niż do końca roku bilansowego. Spółka korzystała zatem z czystego zysku, który stosownie do art. 191 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy ( Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) oraz uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] r. przypadał wspólnikom, a więc w konsekwencji korzystała z odpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży oleju opałowego, na rzecz podmiotu kapitałowo powiązanego z odwołującą się, spółki "H", wskazując, iż średnie marże uzyskane z tytułu jego sprzedaży na rzecz podmiotów niezależnych wahały się w przedziale od 4,26% do 8,30%, podczas gdy na rzecz spółki powiązanej w wysokości 0,30% w miesiącu listopadzie do 0,34% w miesiącu grudniu 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego zastosowano właściwy metodę oszacowania dochodu, bowiem dochód został oszacowany na najniższym możliwym poziomie do uzyskania w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez stronę w kwocie [...] zł. z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od umowy cesji wierzytelności zawartej w dniu [...] r. z firmą "D". Jak podniósł organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli jedną ze stron czynności cywilno – prawnej jest osoba zwolniona z opłaty skarbowej, obowiązek jej uiszczenia ciąży solidarnie na pozostałych stronach czynności. Odwołująca się spółka, posiadała w 2000 r. status zakładu pracy chronionej, a zatem na podstawie § 62 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, była zwolniona od przedmiotowej opłaty. Poniesiony wydatek, nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie istniał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Za zasadne uznał organ, zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł. poniesionej z tytułu gospodarczego korzystania przez odwołującą się ze środowiska, wskazując, że koszt ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu 2000 r., albowiem skarżąca złożyła deklaracje za lata 1998 – 1999, dopiero w 2000 r., pomimo, iż opłaty za wprowadzania substancji zanieczyszczających do powietrza jednostka winna ustalić i wnieść bez wezwania, na rachunek urzędu marszałkowskiego, do końca miesiąca, następującego po upływie każdego kwartału. Organ drugiej instancji uznał za zasadne argumenty odwołania dotyczące umów o przedstawicielstwie handlowym z firmą "I" i skorygował koszty roku podatkowego o kwotę [...] zł., nie uwzględniając jednak kwoty [...] zł., wskazując że wynikała ona z not obciążeniowych 1999 r., a zatem zgodnie z art. 15 ust. 4 pdop nie mogła być potrącona w 2000 r. Organ odwoławczy uznał też za koszty uzyskania przychodów 2000 r. koszty obsługi dyskonta weksli wystawionych przez firmę "K" na kwotę [...] zł., z zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji kwoty [...] zł. Nie uznał organ odwoławczy za te koszty kwoty [...] zł., gdyż weksel na kwotę [...] zł. został wykupiony przez odwołującą się w dniu [...] 2001 r., a zatem wydatek na jego wykup nie stanowił kosztów uzyskania przychodu 2000 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 i 16 ust.1 pkt 39 pdop, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, tendencyjną, sprzeczną z zasadami logiki i praktyką gospodarczą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała stanowisko organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej. Zdaniem skarżącej kosztem tym wartość nominalna tej wierzytelności, a nie jak przyjął to organ kwota zarachowana na przychody należne, a więc pomniejszona o należny podatek VAT. Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 skarżąca podniosła, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 pdop została zarachowana jako przychód należny. W ocenie skarżącej, uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu jest wyłącznie przesłanką do uznania straty na sprzedaży wierzytelności za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do wykładni zwrotu "wierzytelność’ w oparciu o Mały Słownik Języka Polskiego, Encyklopedię Prawa, oraz stanowisko doktryny i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca podniosła, iż dochód lub stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wyznacza porównanie ceny ze sprzedaży ( jako przychodu) i wartości wierzytelności ( jako kosztu uzyskania przychodu ), przy czym strata może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39, został przez skarżącą podniesiony także w odniesieniu do zbycia wierzytelności na rzecz spółki "D" Wskazując na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, iż organ niewłaściwie zastosował art. 11 pdop, przez co naruszył prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionując zasadność określenia przychodów w drodze oszacowania z tytułu sprzedaży na rzecz spółki "H" – podmiotu kapitałowo powiązanego ze skarżącą – oleju opałowego, podniesiono, że stosowane ceny były następstwem przyjętej strategii gospodarczej, która zakładała wyprowadzenie poza skarżącą sprzedaży paliw, wraz przekazaniem na rzecz "H" odbiorców tych paliw, a także pracowników zajmujących się sprzedażą paliwa. Dodatkowo wskazano, iż sprzedaż spółce "H" paliwa za cenę stosowaną do innych podmiotów, oznaczałoby, że spółka ta, jako dodatkowy pośrednik, musiałaby sprzedawać towar z 0% marżą, albowiem nie miała możliwości stosowania ceny wyższej niż stosowana na rynku, a to z kolei byłoby sprzeczne z logiką i praktyką gospodarczą. Spółka przejmująca sprzedaż paliwa, przejęła też ryzyko związane z obrotem paliwem. Potwierdzając, iż spółka "H" była spółką wysokiego ryzyka, podniesiono, że jako taka nie mogła zawrzeć umowy bezpośredni z "M" S.A., a tylko wyłącznie za pośrednictwem skarżącej. Okoliczności te potwierdzają, zdaniem skarżącej, realizację przyjętej strategii. Kwestionując przyjętą metodę szacowania dochodu, skarżąca wskazała, że transakcje z firmą "N" miały miejsce w październiku 2000 r., a zatem nie można było przy szacowaniu dochodu za miesiąc listopad i grudzień stosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż brak było stosownego punktu odniesienia do porównań w tych miesiącach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd rozważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 39 updop w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 11 tej ustawy, a także § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128, poz. 833 ), a w konsekwencji zasadność opodatkowania spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r. kwotą [...] zł. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej, należy uwzględnić regulacje dotyczące zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, określonych w art. 7,10, 11, 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada opodatkowania tym podatkiem wynika z treści art. 7 tej ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przychód podlega opodatkowaniu jedynie w wypadkach określonych w art. 21 i 22 ustawy. Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma treść art. 7 ust. 2 updop, określającego, iż dochodem, poza przypadkami wskazanymi w art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę. Z zestawienia zatem treści ust. 1 i 2 art. 7 updop, wynika że w działalności gospodarczej, strata posiada prawno - podatkowe znaczenie i stanowi koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy koszty te przekroczą sumę uzyskanych przychodów. O tym co jest kosztem uzyskania przychodów rozstrzyga przepis art. 15 updop, który za te koszty uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął w rozpatrywanej sprawie, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności własnej skarżącej, była strata pomniejszona o należny podatek VAT. Stanowisko takie oparł na treści art. 12 ust. 3 i 4 pkt 9 updop, zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, pomniejszone o należny podatek VAT, jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, bowiem z istoty umowy sprzedaży wynika, że cena, jaką otrzymuje sprzedawca jest ekwiwalentem tego, czego się ze swego majątku wyzbywa, dokonując przysporzenia kupującemu. Wierzytelność jest prawem majątkowym, o określonej wartości i stanowi majątek podatnika. Przeniesienie zatem własności tej wierzytelności, w drodze jej sprzedaży, powoduje u podatnika jej utratę. Rację ma zatem skarżąca spółka podnosząc, iż wielkość straty określa się jako różnicę pomiędzy wartością nominalną świadczenia dłużnika, a kwotą uzyskaną z jej odpłatnego zbycia. Spółka wyzbyła się bowiem swojego prawa majątkowego - wierzytelności o wartości [...] zł. na rzecz firmy "B" za cenę [...] zł. Sprzedając wskazaną wierzytelność, spółka z chwilą otrzymania zapłaty z tej transakcji uzyskała przychód, lecz utracone prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowiło koszt uzyskania przychodu w wysokości jej wartości nominalnej, która podlegała sprzedaży. Skarżąca nie wyzbywając się ze swego majątku wierzytelności o wskazanej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian ceny stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności. Stanowisko takie potwierdza także treść art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem Sądu, nie jest zasadne stanowisko organu, które za jednoznaczne dla celów podatkowych, uznał pojęcia "wierzytelności" i "przychodu należnego". Zakres tych pojęć jest zasadniczo różny, a zatem ich właściwe określenie jest istotne, wpływa bowiem w sposób bezpośredni – jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - na obowiązki podatkowe podmiotów. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie wierzytelność, jest znaczne szerszym pojęciem niż przychód należny, co wynika z konstrukcyjnych zasad podatkowych polskiego prawa podatkowego. Wierzytelność na gruncie prawa podatkowego, obejmuje bowiem przychód należny, a także podatek VAT, jako podatek od wartości dodanej, nie stanowiący przychodu, ale stanowiący składnik tej wierzytelności. Dłużnik bowiem, z tytułu pozyskanych usług zobowiązany jest do uregulowania pełnej wartości świadczonej usługi, czy też zakupionego towaru, z uwzględnieniem podatku VAT. Na wierzytelność zatem składa się wartość usługi i wartość podatku VAT. Nie zasługuje – w świetle powyższego – na aprobatę pogląd organów podatkowych, który w oparciu o art. 12 ust. 3 updop, uznał, że strata podlega zmniejszeniu o wartość podatku VAT, nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów, bowiem przedmiotem umowy sprzedaży była wierzytelność, a więc roszczenie o zapłatę określonej kwoty z tytułu dostarczonych towarów, a nie przychód należny, a więc wartość dostarczonych towarów, pomniejszona o należny podatek VAT. Sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, stanowiące o należności uprzednio zarachowanej jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy oznacza, że źródłem powstania należności ma być przychód związany z działalnością gospodarczą, a nie np. jej zakup na rynku obrotu wierzytelnościami. Pod pojęciem zarachowania, należy rozumieć natomiast operację księgową w księgach rachunkowych podatnika, a nie wartość wierzytelności, która w tych księgach rozbita jest na różne pozycje księgowe. Rację ma zatem skarżąca spółka, kwestionując sposób rozliczenia przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej na rzecz firmy "B". Należy przy tym zauważyć, że słusznie organ podatkowy przyjął, iż momentem powstania przychodu, z tytułu sprzedaży wierzytelności, jako prawa majątkowego, jest data otrzymania zapłaty, a zatem do czasu jej otrzymania nie można zaliczyć do kosztów poniesionej straty. Zarzut zatem skarżącej dotyczący zakwestionowania przez organ podatkowy operacji z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz spółki "D" w roku podatkowym 2000 nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, iż w tym roku podatkowym skarżąca nie otrzymała zapłaty z tego tytułu, a skoro tak to nie uzyskała przychodów, a w konsekwencji nie poniosła kosztów ich uzyskania. Zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 187 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w stopniu mającym wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia, w zakresie stosowanych cen sprzedaży oleju opałowego powiązanej kapitałowo spółce "H". Organ podatkowy, wyliczając należny dochód w drodze oszacowania, przyjął za podstawę średnią stopę zysku wynoszącą 2,42% jaką spółka stosowała w październiku w transakcjach z firmą "N". W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu istotne są argumenty skarżącej dotyczące przyjętej i zrealizowanej strategii gospodarczej, a także kwestionujące przyjętą metodę szacowania, na zasadzie prostego przeniesienia marży z miesiąca października, stosowanej wobec podmiotu niezależnego na miesiące listopad i grudzień, bez oceny całokształtu stanu faktycznego, uwzględniającego celowość podejmowanych działań i ich wpływ na końcowy rezultat. Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128, poz. 833 ), przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną. W rozpatrywanej sprawie, funkcje jakie spełniały wobec skarżącej spółka powiązana kapitałowo i spółka niezależna, były zasadniczo różne, bowiem ta pierwsza pełniła rolę pośrednika w sprzedaży oleju opałowego, gdy tymczasem spółka niepowiązana była finalnym jego odbiorcom. Zatem za zasadny uznać należy argument pełnomocnika, podniesiony na rozprawie, iż spełnianie tych dwóch zasadniczo różnych funkcji wymagało stosowania różnych marż, a w konsekwencji rezygnację przez skarżącą z części zysku. Nie polega na prawdzie argument organu podatkowego, iż ocena prowadzonej strategii gospodarczej, w tej konkretnej sprawie, powinna się ograniczą tylko do enumeratywnie wymienionych w ust. 3 § 8 wskazanego rozporządzenia rodzajów, bowiem jak słusznie skonstatowała skarżąca, katalog ten stanowi przykładowe wyliczenie, na co wskazuje użyty w tym przepisie wyraz " w szczególności". W konsekwencji należy wskazać, iż szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi, a w rezultacie szacowanie dochodów tych podatników, nie może się odbywać, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, wyłącznie poprzez proste przeniesienie marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi – bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. W szczególności, zdaniem Sądu, należy ocenić, czy pełnione funkcje oraz ryzyko ponoszone przez poszczególne strony transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi odpowiadają rozkładowi funkcji i ryzyka pomiędzy stronami transakcji badanej. Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.).