I SA/Gd 793/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004 sprawy ze skargi A s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 2. w pozostałej części skargę oddala 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 50 (pięćdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu części kosztów postępowania 4. zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części opisanej w punkcie pierwszym. I SA/Gd 793/01 UZASADNIENIE Trzeci Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach od 8 do 14 lutego 1996 roku kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia spółki cywilnej A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 roku. W jej wyniku organ podatkowy wydał w dniu 15 grudnia 2000 roku decyzję nr [...], w której określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 roku w wysokości 10 593,00 zł., wysokość zaległości podatkowej w kwocie 394,00 zł., wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 239,50 zł., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 118,20 zł. W uzasadnieniu decyzji urząd skarbowy stwierdził, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 363,80 zł. wynikającego z faktur zakupu VAT wystawionych przez B za usługi wynajmu autobusu, usługi gastronomiczne, noclegowe, telefoniczne, które zostały sfinansowane w całości z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, stanowiło to naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdyż wydatki te nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w myśl art.23 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Organ podatkowy stwierdził ponadto, że strona naruszyła art.. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie naliczenie i nie odprowadzenie podatku należnego w wysokości 31,00zł. od przekazanych towarów na cele reprezentacji i reklamy, w oparciu o faktury dokumentujące: zakup szampana i kieliszków do szampana w kwocie netto 91,34 zł. oraz zakup papieru do tablic reklamowych na wartość netto 68,12 zł. Pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia 28 grudnia 2000 roku, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zarzucił w nim, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej poprzez przyjęcie, że zwrócona rzekomo nienależnie w 1995 roku kwota zwrotu podatku VAT stanowiła zaległość podatkową pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zwrócona w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwota zwrotu różnicy podatku nie była zobowiązaniem podatkowym. Ponadto wskazał na naruszenie zasady lex retro non agit przez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych za okres poprzedzający wejście w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa tj. za okres od dnia 13 listopada 1995 roku do dnia 31 grudnia 1997 roku, podczas gdy nienależnie otrzymany zwrot traktowany jest na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa tj. od dnia 1 stycznia 1998 roku. Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 marca 2001 roku nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu nie podzielono argumentów pełnomocnika skarżącej w kwestii traktowania kwoty zwrotu podatku VAT za wrzesień 1995 roku w sposób odmienny z uwagi na treść obowiązującej wówczas ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji, od zaległości podatkowej jaką stał się zawyżony zwrot podatku, należały się odsetki za zwłokę i to zarówno pod rządami ustaw: o zobowiązaniach podatkowych jak i Ordynacja podatkowa. Na decyzję Izby Skarbowej skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę z dnia 4 maja 2001 roku, i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarga zawiera siedem zarzutów wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia, które można podzielić na trzy kategorie. Pierwsze trzy odnoszą się do błędnego zastosowania, zdaniem skarżącej, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdy tymczasem sprawa dotyczy roku 1995, gdy obowiązywała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Konsekwencją błędnego stosowania przez organy podatkowe tych przepisów, odnoszą się według skarżącej do przyjęcia, że kwota zwrotu podatku VAT traktowana jest na równi z zaległością podatkową oraz że w niewłaściwy sposób naliczono odsetki za zwłokę a w zasadzie nie było podstawy prawnej do ich określania. Kolejne trzy odnoszą się do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosi, że wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku K 17/97 brak podstaw do stosowania sankcji wobec spółek cywilnych. Ponadto wskazuje na upływ terminu przedawnienia do orzekania o sankcji w podatku VAT, a także zwraca uwagę na błędne zastosowanie przepisu materialnoprawnego odnoszącego się do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ostatni z zarzutów odnosi się do naruszenia art. 6 ust.4, art.2 ust. 3, art. 15 ust. 3 i art. 32 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie za moment powstania obowiązku podatkowego od czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy momentu zaewidencjonowania zakupów w księgach skarżącego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie ustaliły momentu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymano w niej argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy (art. 864 KC), a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3, poz. 30). Artykuł 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprzeczny z Konstytucją, nie ma mocy prawnej i nie mógł stanowić podstawy prawnej nałożenia przez organ podatkowy na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego (wyrok SN III RN 64/01 z 21.05.2001r., publ. OSNP z 2003r. nr 6, poz. 138). W pozostałym zakresie skargę oddalono. Zarówno w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak i w złożonej skardze, strona nie podnosiła zarzutów co do powstania obowiązku podatkowego w zakresie ustalonym przez te organy. W złożonej skardze pojawił się natomiast zarzut naruszenia zasad postępowania poprzez nie wyjaśnienie momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Bezspornym jest w rozpatrywanej sprawie fakt nabycia we wrześniu 1995 roku towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Organy podatkowe przyjęły, że czynność przekazania zakupionego towaru na cele reprezentacji i reklamy została dokonana w tym samym miesiącu. Sąd zauważa, że powyższe ustalenie nie było kwestionowane przez stronę ani na etapie postępowania kontrolnego, ani w trakcie postępowania podatkowego przed organami obu instancji. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła składać zastrzeżenia i wnioski dowodowe w tym zakresie. Ponadto skarżąca w złożonej skardze kwestionuje brak ustaleń odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, nie przedkładając jednocześnie żadnego dowodu na okoliczność innej daty przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skarżącego. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z błędnym zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej i naruszeniem zasady lex retro non agit. Strona pomija bowiem regulację zawartą w art. 324 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed 1 stycznia 1998 roku, stosuje się z zastrzeżeniem § 2 (nie ma zastosowania do rozpoznawanej sprawy), przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego, że cytowany przepis ma zarówno procesowy jak i materialnoprawny charakter. Skoro bowiem cała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa – zawiera przepisy materialnoprawne jak i procesowe, to art. 324 § 1 obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych jak i materialnych tej ustawy ( wyrok SN z 7 maja 2002r. III RN 58/01, publ. OSNP z 2003r. Nr 3, poz.54 ). W niniejszej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w 2000 roku, a zatem prawidłowym było jej zastosowanie nie tylko w wymiarze proceduralnym ale także materialnoprawnym. Sąd rozpoznający sprawę podziela także poglądy orzecznictwa w zakresie charakteru nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT. Zarówno na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i Ordynacji podatkowej, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego błędnego rozliczenia, oznacza że zobowiązanie ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Stało się zatem zaległością podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę. Takie stanowisko wynika z przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczenia przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego. Zostało ono szczegółowo przedstawione przez Sąd Najwyższy w wyrokach: III RN 17/98 z 7 kwietnia 1998r ( publ. OSNP z 1999r. Nr 4, poz.109 ); III RN 111/99 z 2 grudnia 1999r. ( publ. OSNP z 2000r. Nr 22, poz. 804 ); III RN 58/01 z 7 maja 2002r. (publ. OSNP z 2003r. Nr 3, poz.54 ). Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny – wyrok z 29 listopada 2000r. I SA/Gd 681/98. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 ustawy, skargę oddalił. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.