I FSK 82/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki ( spr.) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki z o.o. "P." z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/05 w sprawie ze skarg spółki z o.o. "P." z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spółka deklarowała importowany olej w zgłoszeniu celnym jako olej opałowy, podając jako właściwy kod dla olejów ciężkich. Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, w części dotyczącej taryfowej nazwy towaru i kodu PCN oraz określił prawidłową nazwę taryfową jako "oleje średnie" i prawidłowy kod towaru PCN. Organ wskazał, że o dokonanej klasyfikacji zadecydowały właściwości fizyko-chemiczne oleju ustalone na podstawie wyników badań Instytutu Technologii Nafty w K.. Błędna klasyfikacja towaru spowodowała wykazanie nieprawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych, dlatego też organ określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę parametry i przeznaczenie produktu, organ odwoławczy stwierdził, iż olej ten spełnia wymagania przewidziane dla olejów "średnich" o charakterze nafty, przeznaczonych na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, iż parametry fizykochemiczne oleju opałowego "ciężkiego" wynikające z uwagi dodatkowej 1f/ do poz. 2710 taryfy celnej nie pozostają w sprzeczności z parametrem destylacji określonym w rozporządzeniu. Organ odwoławczy stwierdził, iż z przeprowadzonych badań wynikało, że importowany olej destylował w znacznie niższej temperaturze, niż wskazana w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, odnośnie importu dokonanego w grudniu 2001 r., oraz z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, w przypadku pozostałych zgłoszeń celnych objętych tą sprawą, w okresie do marca 2003 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej zwanej "ustawą o VAT", w związku z par. 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, a odnośnie partii zaimportowanej w grudniu 2001 r., w związku z par. 1 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego. Skarżący stwierdził, iż interpretacja zastrzeżenia "bez względu na kod PCN", umieszczonego przy pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do ww. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, przyjęta w zaskarżonych decyzjach, jest błędna. Jego zdaniem sformułowanie to jest jednoznaczne, a olejem opałowym korzystającym z preferencyjnej stawki jest każdy olej, bez względu na klasyfikację PCN, o ile spełnia wymagania określone przepisami rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego organy naruszyły przepisy regulujące postępowanie podatkowe, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi są niezasadne i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił je. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że istotą sporu w rozpatrywanych sprawach było zaklasyfikowanie importowanego przez spółkę oleju opałowego o nazwie handlowej "Zibro Plus Extra RS" do jednej z określonych grup towarów, wyszczególnionych w kolumnie trzeciej załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Bezpośrednią konsekwencją tego zaklasyfikowania było zastosowanie odpowiedniej stawki podatku akcyzowego przyporządkowanej do danej grupy towarów i określonej w kolumnie czwartej tego załącznika, zaś dalszym skutkiem było również ustalenie odpowiedniej podstawy do opodatkowania importowanego towaru podatkiem od towarów i usług, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zauważył, że spółka nie kwestionowała faktu, iż we wszystkich rozpatrywanych sprawach przedmiotem importu był taki sam towar oraz spór dotyczył interpretacji przepisów zawartych w kolumnach - drugiej i trzeciej załączników nr 3 do tych rozporządzeń, a w zakresie objętym tym sporem układ i brzmienie tych przepisów w obu wymienionych wyżej rozporządzeniach był identyczny. W ocenie Sądu, nie stanowiło to przeszkody, podobnie jak okoliczność, iż w międzyczasie zmieniała się również wysokość stawki podatku akcyzowego określona w kolumnie czwartej załącznika nr 3 do przedmiotowego rozporządzenia. Sąd przyznał rację organom podatkowym, które importowany przez spółkę towar zaklasyfikowały do poz. 14 pkt 2 powoływanego załącznika nr 3. WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że jeżeli z przeprowadzonych badań wynika, że przedmiotowy olej ze względu na posiadane parametry fizykochemiczne należy do grupy olejów średnich objętych poz. 14 pkt 2 tego załącznika, to tym samym wykluczona jest jego jednoczesna klasyfikacja jako oleju opałowego, o którym mowa w poz. 14 pkt 3 lit. "c", przynależącego do grupy olejów ciężkich. Stwierdzono także, że biorąc pod uwagę brzmienie poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego oraz cały kontekst prawny w jakim przepis ten funkcjonuje, aby uznać dany olej za objęty dyspozycją tej normy prawnej niewystarczającym jest przeznaczenie takiego oleju do celów opałowych, ale konieczne jest również, aby był to olej opałowy w rozumieniu PCN. Sąd wojewódzki podzielił pogląd organów podatkowych, iż użycie w załączniku nr 3 do rozporządzeń Ministra Finansów przy pkt 3 lit. "c" sformułowania "bez względu na kod PCN", odnosi się jedynie do grupy towarowej wskazanej w tym przepisie, t.j. do olejów opałowych stanowiących oleje ciężkie i oznacza, iż do tej kategorii towarów należy zaliczyć wszystkie oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych niezależnie, np. od zawartości siarki, co stanowi wyróżnik służący przyporządkowaniu tego rodzaju olejów do różnych kodów PCN. Sąd nie dopatrzył się, aby organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tym samym uznał za prawidłowe i odpowiadające przepisom obowiązującego prawa zastosowanie stawek podatku akcyzowego przyporządkowanych do towaru - "oleje średnie" określonego w poz. 14 pkt 2 załącznika nr 3 do rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1/ przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej p.p.s.a. - przez dopuszczenie się wewnętrznych sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku, - art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1296/ - dalej p.u.s.a. - w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. - przez rozpoznanie tylko części zarzutów skargi, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z przepisem wskazanym w pkt 2/ - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, 2/ naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 4 pkt 1 oraz pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przez jego błędną wykładnię; - art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z par. 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ - przez jego błędną wykładnię; - art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z par. 1 ust 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ - przez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji nie podjął próby interpretacji językowej spornego zapisu poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 rozporządzeń Ministra Finansów. Skarżący przytoczył treść powołanego wyżej przepisu i stwierdził, że dla dokonania prawidłowej wykładni przedmiotowej regulacji, punkt wyjścia powinna stanowić wykładnia gramatyczna. Wskazał, że wykładnia przedmiotowego przepisu powinna uwzględniać całą zawartą w nim treść normatywną, a nie jedynie części przepisu jak to dokonał WSA. Zdaniem skarżącego wykładnia językowa wyrazów "bez względu" użytych w spornym zapisie zakreśla granice, którą jest rozerwanie związku pomiędzy faktem zaklasyfikowania danego towaru do określonego kodu PCN, a możliwością zastosowania określonej w danej pozycji rozporządzenia stawki podatku. Kolejno podatnik podkreślił, że klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej nie posiadają statusu samoistnych norm podatkowych o "podatkotwórczym" charakterze, aczkolwiek, w granicach wynikających z przepisów prawa podatkowego, mogą i są faktycznie stosowane do identyfikacji towarów i usług dla potrzeb określenia zakresu obowiązków podatkowych. Następnie skarżący wskazał, że skoro zapis kolumny trzeciej poz. 14 pkt 3 lit. "c" rozporządzeń Ministra Finansów, a także stanowiące jego uzupełnienie postanowienia par. 4, zawierały nadzwyczaj rozbudowaną charakterystykę warunków, jakie spełniać powinien dany towar, aby możliwe było zastosowanie w odniesieniu do niego wskazanej w kolumnie czwartej tabeli stawki podatku akcyzowego, nie zachodziła potrzeba odwoływania się przez Sąd I instancji do definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności tych, których zastosowanie zapis ten wyłączał, tj. PCN. Kolejno skarżący na gruncie wykładni systemowej wskazał, że zwrotem "bez względu na..." prawodawca posługuje się stosunkowo często w innych aktach prawnych. W ocenie skarżącego Sąd I instancji, pominął w swych rozważaniach fakt występowania tego zapisu w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozporządzenia. Zaniechanie ustalenia wniosków, jakie wynikać mogą z kontekstu, w jaki zwrot "bez względu na..." używany był przez prawodawcę w innych przepisach rozporządzeń oraz ustawy o VAT, jest o tyle istotne, że przyjęta przez WSA wykładnia spornego zapisu, narusza podstawowe zasady interpretacji przepisów prawa. Zdaniem skarżącego kwestia przeprowadzenia analizy porównawczej zapisów PKWiU oraz PCN dotyczących klasyfikacji olejów, dokonanej przez Sąd I instancji, nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie i nie jest dla jej rozstrzygnięcia istotna. Skarżący podniósł, że olej Zibro spełniał przesłanki do uznania go za olej średni ze względu na parametry destylacyjne oraz wskazał, iż PKWiU nie zawiera formalnej definicji "oleju opałowego", a grupa ta wyróżniana jest ze względu na przeznaczenie wyrobu, a nie wyłącznie jego cechy fizykochemiczne. W ocenie podatnika wadliwa jest teza Sądu I instancji, iż kryterium stopnia destylacji w temperaturze 350 st. C jest bezprzedmiotowe dla olejów innych niż oleje ciężkie w rozumieniu PCN, bowiem stanowi ono szczególny warunek, od spełniania którego /obok innych wskazanych w rozporządzeniu/ uzależnione jest stosowanie określonej stawki podatku akcyzowego, nie zaś uzupełnienie systemu definicyjnego PKWiU czy PCN, której zastosowanie sporny przepis wprost wyłącza. W ocenie strony funkcją tego zapisu było wyłączenie z preferencyjnego opodatkowania najcięższych olejów przeznaczonych do celów opałowych /z których mniej niż 50 % destylowało w 350 st. C/. Zdaniem podatnika powyższy wniosek znajduje oparcie w wykładni celowościowej spornych przepisów. Skarżący stwierdził, że wyraźnym zamiarem prawodawcy było podatkowe uprzywilejowanie olejów używanych do celów opałowych, właśnie ze względu na ich specyficzne przeznaczenie. Wskazał, że prawodawca wprowadzając ograniczenie, którego doszukują się w brzmieniu analizowanych przepisów organy celne oraz WSA, postępowałby nieracjonalnie, z jednej strony promując poprzez obniżenie stawek akcyzy używanie olejów z ropy naftowej do celów opałowych, z drugiej zaś karząc obowiązkiem stosowania wyższych stawek podatku oleje opałowe bardziej ekonomiczne i ekologiczne. Kolejno strona podniosła, że zwrot "bez względu na kod PCN" w kolumnie drugiej poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzeń oznaczać może zamiar prawodawcy do wyłączenia stosowania dla potrzeb określenia zakresu przedmiotowego tej pozycji załącznika, systemu definicji i podziałów klasyfikacyjnych wynikających z zapisów PCN, w celu dokonania wyodrębnienia szczególnej grupy wyrobów, spełniających precyzyjnie określone warunki fizykochemiczne, przeznaczonych do użycia w uzasadniający preferencyjne traktowanie sposób oraz przypisania tak wyodrębnionej grupie wyrobów, szczególnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego, bez względu na to czy są one przedmiotem obrotu krajowego czy importu. Skarżący stwierdzając, że w czasie importu oleju opałowego Zibro, tj. w latach 2001-2003, Polska jako kraj stowarzyszony z Unią Europejską, była stroną Układu Europejskiego, wskazał na art. 68 tego Układu, z którego wynika zobowiązanie Polski do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa. Według strony zobowiązanie to dotyczyć powinno nie tylko litery prawa stanowionego, ale również praktyki jego stosowania oraz interpretacji. Powyższe poparto wyrokiem NSA z dnia 12 lutego 2001 r. /V SA 305/00/. Skarżący powołał się na przepisy Dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992 r., nr 92/81/EEC, w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz dyrektywy nr 92/82/EEC, w sprawie ujednolicenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz stwierdził, że oleje silnikowe i oleje opałowe w zależności od ich przeznaczenia, w jednym przypadku będą paliwami grzewczymi, w innym zaś paliwami silnikowymi. Wskazał, że Rada wyraźnie preferencyjne stawki zastrzegła dla paliw grzewczych. Wobec powyższego przyjęta przez organy celne i WSA wykładnia spornego zapisu narusza art. 26 par. 1 Traktatu Europejskiego. W ocenie podatnika uzasadnienie Sądu I instancji, w części w której Sąd dokonał zestawienia zapisów klasyfikacji PKWiU i PCN z treścią załącznika nr 3 zawiera wewnętrzne sprzeczności, gdyż Sąd stwierdził, że do zastosowania określonej tam stawki podatku akcyzowego konieczne było uznanie oleju za olej ciężki, w rozumieniu PCN oraz przeznaczenie oleju na cele opałowe, podczas gdy jeszcze w tym samym akapicie znajduje się sformułowanie, że o opodatkowaniu tą stawką /przewidzianą poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3/ nie decydowało ani przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani jego charakterystyka jako oleju ciężkiego. Zdaniem podatnika to sprzeczne stanowisko Sądu I instancji stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Podatnik podniósł, że Sąd pozostawił bez komentarza podnoszoną w skardze kwestię stwierdzeń zawartych w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską - pismo z dnia 11 października 2004 r., mimo, iż treść zapytania poselskiego dotyczyła przypadku olejów przeznaczonych na cele opałowe, co do których zgodnie z zapisami klasyfikacji PCN, istnieje możliwość uznania ich za oleje średnie. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że nagminne utożsamianie w zaskarżonej decyzji przez organy celne obydwu instancji Taryfy Celnej oraz klasyfikacji PCN, z uwagi na podobieństwo zawartych tam definicji wyrobów, nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Podatnik podkreślił, że w załączniku nr 4 przedmiotowego rozporządzenia Minister Finansów wskazał szereg wyrobów nieprzypisanych żadnym konkretnym kodom PCN, posługując się przy tym sformułowaniem "bez względu na kod PCN", co świadczy o niedopuszczalności określenia przedmiotu opodatkowania przy wykorzystaniu regulacji prawnych innych niż ustawy podatkowe i wydane na ich podstawie akty wykonawcze, w tym w szczególności Taryfy Celnej. W ocenie podatnika, nawet w przypadku, gdyby układ definicji Taryfy Celnej w sposób doskonale wierny odpowiadał zapisom PCN, posługiwanie się przez organ celny dokonujący określenia wysokości zobowiązania podatkowego aktem niemającym nic wspólnego z prawem podatkowym /Taryfą Celną/ dowodzi, iż stricte podatkowy problem rozpatrywany był w rzeczywistości z punktu widzenia zasad prawa celnego, a nie podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów kwestionujących ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie stwierdzając, że stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem orzeczenia WSA nie jest sporny pomiędzy stronami. Jak to zatem stwierdził skarżący w skardze kasacyjnej bezsporne w sprawie jest, że importowany olej "Zibro Plus Extra RS" w temperaturze 212 st. C destylował w 20 %, w temperaturze 272 st. C destylował w 90 %, zaś koniec destylacji /100%/ następował w temperaturze 272 st. C., był zabarwiony oraz oznakowany w sposób przewidziany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów dla olejów opałowych. Oznacza to jednak również, że w sposób niepodważony ustalono w tej sprawie, iż przedmiotowy olej - jak stwierdzono w sprawozdaniu z badań Instytutu Technologii Nafty w K. - jest "produktem naftowym", zaliczonym w ramach Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN do grupowania "olejów średnich". W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest określenie wysokości stawki podatku akcyzowego, która powinna zostać zastosowana przy obliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikającego z importu przez skarżącą Spółkę oleju "Zibro Plus Extra RS" - w oparciu o treść załącznika nr 3 do rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22.12.2000 r. /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ oraz z dnia 22.03.2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, zwanymi dalej "rozporządzeniami MF". Formułując swoje zarzuty kasacyjne autor skargi kasacyjnej zmierzał do wykazania, że błędnie w zaskarżonym wyroku zaakceptowano stanowisko organów podatkowych, według którego powyższy olej należało opodatkować zgodnie ze stawką podatku akcyzowego przewidzianą w pozycji 14 pkt 2 załączników nr 3 do powyższych rozporządzeń MF - jako oleju średniego, podczas gdy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, olej ten należało opodatkować według stawki podatku akcyzowego określonej w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" tych załączników, jako oleju opałowego. Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż o tym, czy sporny towar należy opodatkować według stawki podatku określonej w pozycji 14 pkt 3 lit. "c", czy też w pozycji 14 pkt 2 tych załączników, w świetle ich treści, decydują właściwości przedmiotowego oleju, przesądzające o jego rodzaju, czyli jego parametry fizykochemiczne. W pozycji 14 w omawianych załącznikach nr 3 do ww. rozporządzeń MF, określono bowiem wysokość stawek podatku akcyzowego dla klasyfikowanych tam wyrobów w ramach Klasyfikacji PCN, ustalając ich wielkość w zależności od rodzaju oleju: 1/ poz. 14 pkt 1 - oleje lekkie, 2/ poz. 14 pkt 2 - oleje średnie, 3/ poz. 14 pkt 3 oleje ciężkie: a/ oleje napędowe o różnej zawartości siarki, b/ pozostałe oleje napędowe, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, c/ oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe /bez względu na kod PCN/, d/ oleje silnikowe /od 22.03.2002 r. - pozycja uchylona/, e/ mieszaniny olejów napędowych. W sposób niezakwestionowany w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ustalił za organami podatkowymi, że przedmiotowy olej importowany przez skarżącą spółkę spełnia warunki fizykochemiczne "produktu naftowego" zaliczanego do "olejów średnich", w ujęciu grupowań towarów przyjętemu w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego PCN w ramach pozycji 2710. Wskazać przy tym należy, że - jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. FSK 1640/04 /OSP 2005 z. 12 poz. 143/ - czynność klasyfikowania jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Oznacza to, że oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na brak zarzutu podważającego stan faktyczny sprawy - związany jest ustaleniem, że przedmiotowy olej "Zibro Plus Extra RS" w ujęciu grupowania 2710 PCN, jako "produkt naftowy" jest "olejem średnim", tzn. jak stwierdził Sąd pierwszej instancji olejem /preparatem/ mieszczącym się w podpozycjach od 2710 19 11 0 do 2710 19 29 00 PCN, którego mniej niż 90% objętościowo destyluje w 210 st. C, a 65% lub więcej objętościowo destyluje w 250 st. C. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania, że dokonując wykładni normy pomieszczonej w pozycji 14 załączników MF należy uwzględniać Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN - co wynika z normatywnej konstrukcji interpretowanych załączników nr 3 do ww. rozporządzeń Ministra Finansów, odwołujących się expressis verbis do tej Klasyfikacji. Skoro zaś w sposób niepodważony ustalono w sprawie, że przedmiotowy olej - z uwagi na swoje parametry fizykochemiczne - jest "produktem naftowym" /czyli "naftą"/, zaliczanym według tej Klasyfikacji do "olejów średnich", oznacza to jednocześnie, że nie jest "olejem opałowym" w rozumieniu tej Klasyfikacji, którymi na jej gruncie są tylko oleje ciężkie. Odnosząc się w kontekście tych uwag do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdzić na wstępie należy, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99, [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 /T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzuty błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego wyszczególnionych w skardze kasacyjnej - uznać należy za bezpodstawne. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem w pełni prawidłowej wykładni gramatycznej spornej regulacji, uwzględniającej całość jej elementów treściowych oraz wewnętrzną systematykę. Trafnie w skardze kasacyjnej wskazano, że punktem wyjścia prawidłowej wykładni przedmiotowej regulacji, podobnie jak każdego innego przepisu prawa podatkowego, jest wykładnia gramatyczna spornego przepisu pozycji 14 pkt 3 załączników nr 3 do omawianych rozporządzeń MF. W sposób jednak wadliwy dokonując tej wykładni autor skargi kasacyjnej skupił się jedynie na treści części interpretowanego przepisu poz. 14 pkt 3 ww. załączników, pomieszczonej w ramach litery c. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z treścią tego przepisu: "Bez względu na kod PCN, oleje ciężkie - oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe", podlegają określonej w tym załączniku preferencyjnej stawce akcyzy. Nadużycie dokonywanej w skardze kasacyjnej wykładni gramatycznej powyższej normy wynika z pomijania części jej treści, wskazującej, że określone w niej oleje opałowe, bez względu na kod PCN, podlegają takiej stawce tylko wtedy gdy są olejami ciężkimi. Oznacza to, że tylko oleje opałowe będące olejami ciężkimi w ujęciu Klasyfikacji PCN, o wskazanych w tym przepisie właściwościach fizykochemicznych, mogły korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Tak też w sposób w pełni prawidłowy odczytał treść tej normy Sąd pierwszej instancji. Za nieuprawnione zatem należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sposób niedopuszczalny WSA dokonał interpretacji jedynie części spornego przepisu, gdyż taka sytuacja nie miała miejsca, a wręcz przeciwnie - to autor skargi kasacyjnej interpretując treść normy wyrażonej w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 pomija, że jej immanentnym elementem, zawartym w początkowym fragmencie jej treści, jest wskazanie, że olej opałowy zdefiniowany w tej pozycji musi być olejem ciężkim w rozumieniu Klasyfikacji PCN, bez względu na kod PCN. Tym ostatnim stwierdzeniem, tak szeroko interpretowanym w skardze kasacyjnej, wyrażono jedynie, że dla tej grupy olejów opałowych, o ściśle określonych w tej pozycji /14 pkt 3 lit. "c" właściwościach fizykochemicznych, nie mających bezpośredniego odniesienia w Klasyfikacji PCN, nie ma znaczenia jego przypisanie do określonej pozycji tej Klasyfikacji /przypisanie stosownego kodu PCN/, lecz przesłanki ściśle wskazane w tym przepisie, tzn. aby były to oleje ciężkie - oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Podnieść przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, o powyższej wykładni przepisów pozycji 14 pkt 2 i pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do ww. rozporządzeń MF, nie decydują zapisy Klasyfikacji PCN, której treści organy podatkowe, za akceptacją Sądu pierwszej instancji, stosowały w swojej argumentacji pomocniczo, lecz sama treść normatywna powyższych przepisów zawartych w pozycji 14 pkt 2 i pkt 3 lit. "c" tych załączników. Rola pomocnicza Klasyfikacji PCN polega w tym przypadku na zdefiniowaniu przedmiotowego oleju, w oparciu o jego właściwości fizykochemiczne - jako oleju średniego. Zatem to powyższe właściwości przedmiotowego oleju, określające jego rodzaj w rozumieniu Klasyfikacji PCN, determinują stawkę jego opodatkowania akcyzą na tle ww. załączników nr 3 do rozporządzeń MF, a nie np. taka lub inna opinia organu statystycznego, mająca charakter oceny. Nie ma podstaw do kwestionowania sytuacji, w której legislator odwołuje się, w celu zdefiniowania towarów dla zróżnicowania stawek podatkowych w zależności od ich rodzaju, do określonych zbiorów towarów, szeregowanych według przyjętych w nich kryteriów różnicowania, np. według ich właściwości fizykochemicznych. Zbiorem takim może być Klasyfikacja PCN, do której odwołanie się w formie normatywnej powoduje, że o określonym zakresie opodatkowania danego towaru, decyduje przypisanie go - z uwagi na stwierdzone właściwości fizykochemiczne - do stosownego grupowania PCN. Wskazać również należy, że norma pomieszczona w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do rozporządzeń MF ustanawia uprzywilejowaną stawkę opodatkowania akcyzą wskazanych w niej towarów. Tym bardziej wymaga to ścisłego odczytywania treści tej normy, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów, tzn. również z tym jej fragmentem, który expressis verbis wskazuje, że olej opałowy, o cechach wskazanych w tej normie, musi zawierać się w grupie olejów ciężkich, w ujęciu Klasyfikacji PCN, na przesłankach kwalifikacyjnych której, oparta została normatywna konstrukcja załącznik nr 3 do ww. rozporządzeń w przedmiocie definiowania wymienionych nim wyrobów. W sytuacji zatem gdy w sposób niezakwestionowany ustalono w rozpoznawanej sprawie, że przedmiotowy olej "Zibro Plus Extra RS", jako "produkt naftowy", w ujęciu Klasyfikacji PCN jest "olejem średnim" /2710 PCN/, z racji parametrów fizykochemicznych wynikających z przebiegu procesu destylacji, a zatem nie jest "olejem ciężkim" - nie było podstaw do jego opodatkowania stawką preferencyjną określoną w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do rozporządzeń MF z 2000 i 2002 r., właściwą dla olejów ciężkich - olejów opałowych, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Import bowiem "olejów średnich" w ujęciu systematyki PCN, w tym takich produktów naftowych jak olej "Zibro Plus Extra RS" - podlegał opodatkowaniu akcyzą wskazaną w pozycji 14 pkt 2 załączników nr 3 do ww. rozporządzeń MF. Odnosząc się do różnych rodzajów wykładni, które przywołano w skardze kasacyjnej dla wykazania dowodzonej w niej tezy, począwszy od wykładni gramatycznej, poprzez systemową do wykładni celowościowej, stwierdzić należy, że jej autor pomija jednak, że wykładnia celowościowa oraz systemowa normy prawnej nie może odbywać się w oderwaniu od jej wykładni językowej. Do wykładni tych należy sięgać zasadniczo wtedy, gdy rezultaty wykładni językowej nie są jednoznaczne co do rozumienia interpretowanej normy. W przypadku spornej natomiast pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do rozporządzeń MF z 2000 i 2002 r., norma wyrażona w tym przepisie jest jednoznaczna, wobec czego sięganie przy jej interpretacji do innych wykładni niż gramatyczna, uznać należy za nieuprawnione. W szczególności nieuzasadnione jest odwoływanie się przy jej wykładni do treści załącznika nr 1 do ww. rozporządzeń, w którym w zakresie jego normatywnej treści odwołano się, z uwagi na inny niż w załączniku nr 3 rodzaj opodatkowanego obrotu - w zakresie definiowania towarów dla zróżnicowania stawek podatkowych dla ich różnych grup - do całkiem innej klasyfikacji niż w przypadku załącznika nr 3, tzn. SWW, w przypadku rozporządzenia z 22.12.2000 r. oraz PKWiU w przypadku rozporządzenia z 22.03.2002 r., co czyni te załączniki nieporównywalnymi. Stwierdzić jednak trzeba, że w uwagach dodatkowych do Działu 23.2 Podsekcji DF PKWiU - KOKS, PRODUKTY RAFINACJI ROPY NAFTOWEJ I PALIWO JĄDROWE, zdefiniowano również dla potrzeb tej klasyfikacji pojęcia "oleje średnie" i "oleje ciężkie", które rozumiane są tak samo jak na gruncie Klasyfikacji PCN, tzn. "oleje średnie" to oleje i preparaty, z których mniej niż 90% objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 210 st. C i 65% lub więcej objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 250 st. C /metoda ASTM D 86/, a "oleje ciężkie" to oleje ciężkie i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 250 st. C według metody ASTM D 86. Ponadto w PKWiU również jednoznacznie odróżniono "Nafty, włączając paliwo do silników odrzutowych" /PKWiU 23.20.14/ od "Olejów opałowych" /PKWiU 23.20.17/. Reasumując: bezskuteczność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z błędnie przyjętego w niej założenia, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy przedmiotowy olej "Zibro Plus Extra RS" jest olejem opałowym w ujęciu Klasyfikacji PCN /lub powinien być uznany za taki na gruncie tej Klasyfikacji/, podczas gdy olej ten z uwagi na jego parametry fizykochemiczne - zgodnie z badaniami Instytutu Technologii Nafty w K. - nie jest olejem opałowym, lecz produktem naftowym, i to na gruncie Klasyfikacji PCN /zgodnie z którą nafta zaliczana jest do olejów średnich/, jak i PKWiU /gdzie nafta, włączając paliwo do silników odrzutowych, zaliczana jest do innego grupowania niż oleje opałowe/. W świetle powyższego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sformułowane zostały w celu wykazania, iż uchybienie tymże przepisom miało doprowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się jednak naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, bowiem uzasadnienie wyroku tegoż Sądu w żadnym przypadku nie jest wewnętrznie sprzeczne i w sposób wyczerpujący ustosunkowuje się do zarzutów postawionych w skardze na decyzję organu odwoławczego, nie uchybiając tym samym w żadnym razie przepisom art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1296/. Z uwagi natomiast na nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z pkt 2/ p.p.s.a. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.