I SA/Ol 416/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 I 2005r. sprawy ze skargi H. P. – "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. oddala skargę. I SA/Ol 416/04 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 27 IX 2004 r., "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.06.2004 r, znak: "[...]", którą określono za miesiąc styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.018zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza sporem jest, iż w dniu 11.02.2003 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001r.(karta 38 ), w której zmniejszył wartość sprzedaży i podatek należny o kwoty wynikające z faktury nr "[...]" z dnia 17.01.2001 r. (karta 191) dokumentującej sprzedaż ciągnika siodłowego V na rzecz "B" T. M., nie dysponując dokumentem dającym prawo do zmniejszenia wykazanej w deklaracji wartości sprzedaży o kwoty wynikające z w/w faktury. Z materiału dowodowego wynika, iż ciągnik siodłowy będący przedmiotem sprzedaży zgodnie z fakturą nr "[...]" z dnia 17.01.2001 r., został zakupiony przez Skarżącego w dniu 4.11.2000 r., od tego samego podmiotu tj. "B" T. M. (faktura nr "[...]" z dnia 4.11.2000 r.). W toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową ustalono, iż nabyty przez Skarżącego środek transportu został uzyskany za pomocą czynu zabronionego, zatem był on dotknięty wadą prawną. Podlegał więc procedurze reklamacyjnej przewidzianej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W myśl § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 109, poz. 1245 z późn .zm.), podatnik powinien dokonać korekty faktury i w miesiącu uznania reklamacji złożyć stosowną deklarację VAT-7. W dniu 17.01.2001r. Skarżący dokonał sprzedaży ciągnika V na rzecz "B", dokumentując powyższą sprzedaż fakturą nr "[...]", która została rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001 r. Prowadzone przez Prokuraturę Rejonową dochodzenie karne w sprawie nabycia w dniu 4.11.2000r. przez Skarżącego ciągnika siodłowego pochodzącego z kradzieży zostało umorzone postanowieniem z dnia 6.09.2001r. (karta 241). Skarżący znając pochodzenie zakupionego środka transportowego, nie złożył jednak reklamacji do sprzedawcy tj. "B". Zatem nie spełniono warunków dających możliwość zastosowania trybu przewidzianego w art. 15, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Skoro nie uruchomiono procedury reklamacji i nie dokonano korekty faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż przedmiotowego pojazdu tj. nie wystawiono faktur korygujących, to Skarżący nie miał podstawy do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001 r. i zmniejszenia sprzedaży o wartość wynikającą z faktury nr "[...]" z dnia 17.01.2001 r. Podstawą rozliczeń w podatku od towarów i usług są bowiem faktury VAT. Nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia Pełnomocnika odnośnie zwrotu pojazdu do sprzedawcy w ramach reklamacji z powodu wad technicznych. W przypadku złożenia takiej reklamacji sprzedawca powinien udokumentować zwrot towaru fakturą korygującą do faktury sprzedaży nr "[...]" z dnia 4.11.2000 r. Wyjaśnienia pełnomocnika w zakresie braku możliwości wystawienia faktury korygującej, gdyż tylko dokument potwierdzający zakup pojazdu może być podstawą do jego ponownej rejestracji w Wydziale Komunikacji, nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie bowiem z art. 79 tej ustawy pojazd podlega wyrejestrowani na wniosek właściciela - w niniejszej sprawie umotywowany zwrotem zakupionego pojazdu do sprzedawcy w ramach reklamacji. Uwzględniając regulację art. 169 k.c. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że umowa kupna – sprzedaży środka transportowego była prawnie skuteczna, gdyż nabywca uzyskał własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie. W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji błędną wykładnię § 2 art. 169 KC poprzez uznanie, iż skarżący nabył własność pojazdu pochodzącego z kradzieży mimo, iż od chwili kradzieży do dnia objęcia w/w pojazdu w posiadanie jak i jego sprzedaży T. M. "B" nie upłynął trzyletni okres, o którym mowa w tym przepisie. Zarzucił także naruszenie art. 3 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zw. z błędną wykładnią § 2 art. 169 KC, a w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), poprzez uznanie, iż czynności zakupu i sprzedaży pojazdu pochodzącego z kradzieży były prawnie skuteczne i podlegały przepisom ustawy o VAT. Podnosił, iż nie tylko nie upłynął trzy letni termin, po którym skarżący mógł stać się właścicielem rzeczy, ale także skarżący nie pozostawał w dobrej wierze przez okres trzech lat od chwili kradzieży. Zdaniem pełnomocnika nabywca uzyskuje własność rzeczy pochodzącej z kradzieży dopiero wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie przesłanki określone § li § 2 art. 169 KC. Ponadto zarzucił naruszenie postanowień art. 122 oraz art. 187 § l , art. 180 § l i art. 181, art. 191 i art. 121 § l ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie okoliczności braku upływu trzyletniego okresu od daty kradzieży pojazdu, po którym to terminie skradziona rzecz przechodzi na własność nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Nie zgodził się z argumentacją skargi dotyczącą art. 3 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie w/w przepisu wyłączone spod działania ustawy są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie są zatem przedmiotem opodatkowania czynności, które nie mogą być chronionymi prawnie umowami, ponieważ są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (np. prostytucja) albo karalne (np. wyrób i sprzedaż bimbru, łapownictwo, czerpanie zysku z nierządu, handel narkotykami). W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § l , art. 180 § l i art. 181, art. 191 i art. 121 § l ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie okoliczności braku upływu trzyletniego okresu od daty kradzieży pojazdu, po którym to terminie skradziona rzecz przechodzi na własność nabywcy, uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. Skarga nie jest zasadna. Redakcja art. 169 kc pozwala na wyodrębnienie następujących przesłanek nabycia własności rzeczy ruchomej na podstawie umowy zawartej z osobą nieuprawnioną: posiadanie lub dzierżenie rzeczy przez nieuprawnionego zbywcę, umowa rozporządzająca między zbywcą i nabywcą, wydanie rzeczy nabywcy, objęcie rzeczy w posiadanie przez nabywcę, dobra wiara nabywcy. Nabywca uzyskuje własność rzeczy dopiero wtedy, gdy spełnione będą wszystkie przesłanki przewidziane w art. 169 k.c., t. j. gdy oprócz umowy rzecz zostanie mu wydana i gdy obejmuje ją w posiadanie w dobrej wierze. Umowa z art. 169 k.c. należy do umów zobowiązujących do przeniesienia własności (sprzedaż, zamiana, darowizna) o skutku obligacyjnym, a jej skutek rzeczowy następuje, gdy rzecz zostanie wydana nabywcy w dobrej wierze. Hipoteza art. 169 k.c. pozwala na wyodrębnienie dwóch różnych momentów, z którym wiązać należy nabycie własności rzeczy ruchomej zbytej przez nieuprawnionego. W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja druga na tle hipotezy par. 2 art. 169 k.c. dotyczącej nabycia własności rzeczy zgubionych, skradzionych lub w inny sposób utraconych przez właściciela. Ustawa uzależnia nabycie własności takich rzeczy przez nabywcę w dobrej wierze od osoby nieuprawnionej do rozporządzenia nimi od upływu trzyletniego okresu biegnącego od tych zdarzeń. W literaturze utrwalony jest pogląd, że nabywca w dobrej wierze uzyskuje własność rzeczy ruchomej nabytej od nieuprawnionego z chwilą wydania mu przez zbywcę, co potwierdza, że czynność jest realną czynnością prawną. W doktrynie nie zdołano uzyskać jednolitego poglądu na charakter prawny trzyletniego terminu wymaganego w art. 169 par. 2 k.c.. Terminu tego nie można zaliczyć do terminu zasiedzenia, skoro ustawodawca nie przypisał mu związku z posiadaniem. Sformułowanie zawarte w art. 169 par. 2 k.c., że nabywca może uzyskać własność dopiero z upływem trzyletniego terminu wskazuje na to, że chodzi tu o nabycie własności z mocy samego prawa. Oznacza to, że z określoną chwilą (upływ terminu trzyletniego) gasną uprawnienia właściciela rzeczy, w tym również możność dochodzenia jej wydania w drodze powództwa windykacyjnego Pogląd, że terminy, z upływem których roszczenia majątkowe wygasają, są terminami prekluzyjnymi- jest dominujący w doktrynie. (por. Nabycie własności ruchomości od nieuprawnionego, Alfred Gola, s 68, W-P. W-wa 1982 r.). Możliwość nabycia własności ruchomości od nieuprawnionego jest wyjątkiem od rzymskiej zasady " nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet". Umowa określona w art. 169 k.c.- zawierająca skutek obligacyjny to jest zobowiązujący do przeniesienia własności (w tym przypadku umowa sprzedaży), a także skutek rzeczowy, poprzez wydanie rzeczy ( ciągnika ) nabywcy będącemu w dobrej wierze, wywołuje skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (9 art. 2 i art. 15 ust. 1). Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. (art. 15 ust.2 cytowanej ustawy). Skarżący znając pochodzenie zakupionego środka transportowego, nie złożył jednak reklamacji do sprzedawcy tj. "B". W ramach rękojmi przysługiwało mu uprawnienie do odstąpienia od umowy. Jest to prawo kształtujące, mocą którego uprawniony może jednostronnie spowodować powstanie, zmianę lub ustanie oznaczonego stosunku prawnego. Na gruncie k.c. jest to prawo kształtujące, w rezultacie następuje rozwiązanie umowy ze skutkiem ex tunc, jeżeli powstały przesłanki do powstania odpowiedzialności z tytułu rękojmi. Zatem nie spełnił warunków dających możliwość zastosowania trybu przewidzianego w art. 15, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Skoro nie uruchomiono procedury reklamacji i nie dokonano korekty faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż przedmiotowego pojazdu tj. nie wystawiono faktur korygujących, to Skarżący nie miał podstawy do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001r. i zmniejszenia sprzedaży o wartość wynikającą z faktury nr "[...]" z dnia 17.01.2001r. Podstawą rozliczeń w podatku od towarów i usług są bowiem faktury VAT. W świetle powyższych ustaleń i rozważań należy stwierdzić, że miał rację skarżący, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni § 2 art. 169 kc poprzez uznanie, iż skarżący nabył własność pojazdu pochodzącego z kradzieży mimo, iż od chwili kradzieży do dnia objęcia w/w pojazdu w posiadanie jak i jego sprzedaży T. M. "B" nie upłynął trzyletni okres, o którym mowa w tym przepisie. Ten fakt nie miał jednak wpływu na treść samej decyzji. Jak bowiem zostało wykazane wyżej zawarta przez podatnika umowa była ważna , aczkolwiek z innych przyczyn niż określił to Dyrektor w zaskarżonej decyzji, tym samym wywołała ona skutek prawny w postaci obowiązku zapłacenia podatku VAT. Nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego odnośnie zwrotu pojazdu do sprzedawcy w ramach reklamacji z powodu wad technicznych. W przypadku złożenia takiej reklamacji sprzedawca powinien udokumentować zwrot towaru fakturą korygującą do faktury sprzedaży nr "[...]" z dnia 4.11.2000 r. Takiej faktury skarżący nie przedstawił. W rzeczywistości skarżący sprzedał ciągnik V T. M. i wystawił fakturę sprzedaży nr "[...]" z dnia 17 I 2001 r. W konsekwencji nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), poprzez uznanie, iż czynności zakupu i sprzedaży pojazdu pochodzącego z kradzieży były prawnie skuteczne i podlegały przepisom ustawy o VAT. Nie jest również zasadny zarzut skarżącego naruszenie art. 3 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zw. z błędną wykładnią § 2 art. 169 KC, a w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), poprzez uznanie, iż czynności zakupu i sprzedaży pojazdu pochodzącego z kradzieży były prawnie skuteczne i podlegały przepisom ustawy o VAT. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § l , art. 180 § l i art. 181, art. 191 i art. 121 § l ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie okoliczności braku upływu trzyletniego okresu od daty kradzieży pojazdu, po którym to terminie skradziona rzecz przechodzi na własność nabywcy. Skarga po myśli art. 151 P. p. s. a. podlega oddaleniu.