III SA/Wa 685/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2005 r. sprawy ze skargi W. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia o dokonanej kompensacie wierzytelności 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 r. nr[...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Urząd Skarbowy W. w dniu 14 listopada 1995r., w wyniku wniosku złożonego przez Przedsiębiorstwo "C." Spółka z o. o. w W. zawiadomił Gospodarstwo Pomocnicze – W. w D. (dalej W.) o potrąceniu, na podstawie art. 28 ustawy z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), powoływanej dalej jako u.z.p., zobowiązania P. "C." w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 1995r. z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności W., z tytułu niezapłaconej należności w wysokości 682.265,68zł (pismo o nr[...]). W drugim piśmie z tej samej daty, nr [...], Urząd powiadomił W., iż w ciągu 10 dni od doręczenia zawiadomienia ma obowiązek uiścić równowartości potrąconej kwoty. W. w związku z otrzymaniem od Urzędu Skarbowego wezwania do zapłaty z 18 lutego 1999r. wystąpiły z wnioskiem o umorzenie "zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych", uzasadniając, iż zaległość ta powstała z przyczyn od nich niezależnych. W odpowiedzi z 10 sierpnia 1999r. Urząd stwierdził, że nie jest właściwy do rozpatrywania wniosków o umorzenie zaległości, które zostały przejęte od podatników w wyniku kompensaty i stały się wierzytelnościami cywilnoprawnymi. Uznał, że należności te nie mogą być dochodzone w trybie egzekucyjnym, wobec czego anulował wezwanie do zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął 31 grudnia 2002r. postępowanie egzekucyjne wobec W. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez [...] Urząd Skarbowy W., dokonując zajęcia wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym. W. w piśmie z 6 stycznia 2003r. zwróciło się o wycofanie tytułu wykonawczego oraz o zaniechanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż Gospodarstwo Pomocnicze W. nie podejmowało starań o likwidację swego zadłużenia wobec P. "C.", ponadto przepisy ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) - art. 2 § 1 pkt 1c mają zastosowanie do jednostek budżetowych, którą nie jest Gospodarstwo Pomocnicze W.. Urząd Skarbowy W. postanowieniem z [...] czerwca 2003r. wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., wznowił postępowanie o potrącenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, podając, iż czyni to stosownie do zażalenia W. z 6 stycznia 2003r. Postanowienie zostało doręczone zarówno W., jak również P. "C.". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...]października 2003r., nr [...], odmówił na podstawie art. 245 § 2 O.p. uchylenia postanowienia z [...] listopada 1995r. nr [...] o dokonanej kompensacie wierzytelności, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 O.p. W uzasadnieniu podniósł m.in., że strona w ustawowym terminie nie wniosła zastrzeżeń co do poprawności potrąceń, czym ograniczyła zdolność działania urzędu. Stwierdził też, że W. - Gospodarstwo Pomocnicze jako następca prawny W. – Przedsiębiorstwa Państwowego wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. O przysługującym "zażaleniu" od powyższej decyzji pouczone zostały jedynie W., które 24 października 2003r. wniosły odwołanie, zmodyfikowane 19 stycznia 2004r., żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie art. 121 O.p., gdyż nie pouczono strony o przysługującym jej prawie wniesienia zastrzeżeń co do poprawności potrąceń; art. 122 O.p. przez niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 124, art. 210 § 4 O.p. przez nie wyjaśnienie dlaczego odmówiono "uchylenia postępowania z uwagi na upływ terminu z art. 70 O.p.". Naruszono też art. 28 u.z.p. w związku z art. 324 § 2 pkt 3 i art. 328 O.p. przez stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki dopuszczalności i skuteczności potrącenia. Strona podniosła dodatkowo, że naczelnik urzędu skarbowego nie jest organem podatkowym, a więc zaskarżona decyzja została wydana przez podmiot, który nie ma kompetencji do władczego rozstrzygania spraw podatkowych, czym naruszono art. 13 O.p. Stwierdziła także, że postanowienie z [...] listopada 1995r., powołane w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu nie zostało nigdy wydane. Numer [...] nosi pismo przewodnie skierowane do skarżącego przy zawiadomieniu w sprawie potrącenia. Sama czynność potrącenia nie została również dokonana w formie postanowienia, lecz w drodze czynności materialno-technicznej. Tym samym w sprawie niezrozumiałe jest wydanie decyzji. Niezrozumiała jest też treść jej uzasadnienia, co uniemożliwia sformułowanie zarzutów. Nie wyjaśnia ono bowiem ani podstawy prawnej, ani faktycznej. Wyjaśniono też, że gospodarstwo pomocnicze rozpoczęło prowadzenia działalności od nowa, nie było więc następcą prawnym zlikwidowanego W. i nie mogło przejąć jego zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2004r. nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, iż błędnie powołana sygnatura postanowienia w sentencji decyzji organu pierwszej instancji nie wpływa na istotę rozstrzygnięcia, podobnie jak błędne sformułowanie sentencji decyzji. Prawidłowy numer postanowienia wskazano w uzasadnieniu. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia przepisów o właściwości, gdyż art. 13 § 1 O.p. został zmodyfikowany od 1 września 2003r., więc prawidłowe jest wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy w odniesieniu do stwierdzenia, że czynność potrącenie nie mogła zostać dokonana w formie postanowienia stwierdził, że zgodnie z art. 28 u.z.p., o potrąceniu organ podatkowy zawiadamiał podatnika. Jeżeli potrącenie dokonywane było na wniosek podatnika, i w całości ten wniosek uwzględniało, zawiadomienie miało charakter informacyjno-porządkowy o dokonaniu czynności materialno-technicznej, co miało miejsce w sprawie. Jeżeli natomiast potrącenie dokonywane było z urzędu, zawiadomienie było formą poinformowania podatnika o jednostronnej czynności prawnej organu podatkowego w sprawie wzajemnego zmniejszenia wierzytelności. Odmowa dokonania potrącenia następowała w formie decyzji administracyjnej, wydawanej w trybie art. 104 k.p.a., co dawało podatnikowi uprawnienie do odwołania się. Skoro zawiadomienie o dokonaniu potrącenia pozbawiało podatnika takiego uprawnienia, stosowano zasadę, iż wymienione zawiadomienia mają charakter decyzji administracyjnych wydanych w trybie art. 104 k.p.a., podlegających wzruszeniu w trybach przewidzianych dla tej formy rozstrzygnięć. Błędne było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż zawiadomienie jest postanowieniem, gdyż miało ono charakter decyzji z art. 104 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że nie została przeprowadzona wnikliwa analiza złożonego przez P. "C." wniosku, pod kątem przesłanek z art. 28 u.z.p., m.in. nie podjęto czynności w celu uzyskania dodatkowego materiału dowodowego (np. faktur) pozwalających na stwierdzenie daty powstania wierzytelności i ustalenie jaki w tej dacie był status jednostki. Organ odwoławczy wystąpił do W. o nadesłanie faktur, ale w odpowiedzi wyjaśniono, iż zniszczono je po upływie obowiązującego terminu przechowywania dowodów księgowych, nadesłano też noty odsetkowe zawierające daty wystawienia faktur, wartość należności głównych oraz kwoty odsetek ustawowych. Organ ustalił, że w terminie wystawienia faktur, jak również w terminie dokonania kompensaty, W. miały status przedsiębiorstwa państwowego, a od 1 stycznia 1995r. gospodarstwa pomocniczego, a więc wierzytelność P. "C." nie była wierzytelnością wobec państwowej jednostki budżetowej i nie podlegała potrąceniu w trybie art. 28 u.z.p. Z jednej strony przedstawiono zobowiązanie podatkowe nie kwestionowane przez organy, z drugiej wierzytelność, która nie spełniała warunku wzajemności, która istnieje wtedy, gdy Skarb Państwa jest dłużnikiem podatnika z tytułu innego niż podatkowy. Dlatego zawiadomienie Urzędu Skarbowego o dokonaniu potrącenia zostało wydane z rażącym naruszeniem wymienionego art. 28 u.z.p. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że odmowa uchylenia zawiadomienia jest prawidłowa w świetle art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 245 § 2 O.p., gdyż w przypadku jego uchylenia byłoby niemożliwe ponowne rozpatrzenie wniosku P.C." o potrącenie zobowiązania. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób lakoniczny i ogólnikowy przedstawił w tym zakresie uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 3 lutego 2005r. W. wniosły o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. lub o jej uchylenie i przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem wynagrodzenia radcy prawnego. Zdaniem strony rażące naruszenie prawa polega na tym, że wszczęto postępowanie i rozstrzygnięto merytorycznie sprawę, gdy było to niedopuszczalne na mocy art. 243 § 1a O.p. Naruszono również w sposób rażący art. 240 § 1 O.p., gdyż zawiadomienie w trybie art. 28 u.z.p. nie miało formy decyzji, ani postanowienia. Była to czynność materialno-techniczna. Nawet przy założeniu, że zawiadomienie było decyzją, nie stała się ona ostateczna, gdyż nie zawierała pouczenia o trybie i terminie złożenia odwołania, co nie może szkodzić skarżącemu. Wniesieniu przez stronę odwołania nie stoi na przeszkodzie art. 70 O.p., gdyż brak w tym zakresie unormowań. Skarżący podniósł, że skoro pierwsza czynność, która mogła przerwać bieg terminu przedawnienia została dokonana dopiero w 2002r., a należność dotycząca 1995r. mogła być dochodzona do 31 grudnia 2000r. doszło do przedawnienia (art. 70 O.p.). Postępowanie należało zatem umorzyć stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. Bezprzedmiotowość postępowania wynikała również z faktu, iż brak było zobowiązania strony, która nie była dłużnikiem P. "C.". Było nim zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe W., którego skarżący nie jest następcą prawnym. W tym zakresie podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uznał jednak za zasadny zarzut naruszenia art. 243 § 1 O.p., ale stwierdził, że strona nie podniosła tego faktu w odwołaniu od decyzji [...] Urzędu Skarbowego z [...] października 2003r. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy wyjaśnił, że zobowiązanie P."C." wygasło w myśl art. 26 u.z.p. w wyniku dokonanej kompensaty. Organ podatkowy przejął natomiast wierzytelność cywilnoprawną wobec W. do której przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania P. "C." w podatku dochodowym od osób prawnych upływał z dniem 31 grudnia 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. W świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej powoływana jako P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ma też obowiązek na mocy art. 135 P.p.s.a. zastosować środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdza, że w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy dopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego zawiadomieniem dokonanym przez Urząd Skarbowy o dokonanym potrąceniu wierzytelności strony skarżącej z tytułu niezapłaconej należności wobec P. "C." z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób prawnych P. "C." za październik 1995r. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Sformułowanie art. 240 § 1 O.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że instytucja wznowienia postępowania może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy sprawa została zakończona wydaniem decyzji, decyzja ta stała się ostateczna, a postępowanie poprzedzające jej wydanie zostało dotknięte jednym z uchybień wymienionych w tym przepisie. Z art. 219 O.p. wynika, że wyłącznie do postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się odpowiednio art. 240-249 O.p., z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3 O.p., wydaje się postanowienie. Tym samym trybu wznowienia postępowania nie można stosować do działań administracji publicznej w innych formach, np. do czynności materialno-technicznych bez odrębnej podstawy prawnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz. C.H. Beck str. 620-621). Decydujące zatem dla rozstrzygnięcia omawianego problemu jest to, czy przepis art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dla czynności potrącenia formę decyzji administracyjnej, czy też chodzi o inną prawną formę działania organów podatkowych. Przy ustaleniu istnienia tej podstawowej przesłanki wznowienia postępowania mogą nasuwać się trudności związane z brakiem zharmonizowania w tym względzie przepisów prawa materialnego i procesowego. Sprowadza się ono do tego, że przepisy materialnego prawa administracyjnego, w przeciwieństwie do przepisów prawa procesowego nie posługują się jednolitym pojęciem "decyzja administracyjna". Wprowadzają również inne określenia takie jak zezwolenie, pozwolenie, nakaz, orzeczenie, zarządzenie. Są też sytuacje, gdy w ogóle nie określają formy prawnej załatwienia danej kategorii spraw administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że bez znaczenia jest nazwa nadana rozstrzygnięciu, a zatem, czy organ administracji publicznej nadał rozstrzygnięciu nazwę decyzji czy np. pozwolenia, zezwolenia. Ważne jest to, czy przepis materialnego prawa administracyjnego przewiduje dla działania organu administracji państwowej rozstrzygającego o przyznaniu uprawnienia, czy też nałożeniu na dany podmiot obowiązku formę decyzji, czy też inną formę rozstrzygnięcia sprawy. Analiza treści orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych na gruncie art. 28 u.z.p. pozwala na przyjęcie, że w tym zakresie ugruntowany został pogląd, który można sprowadzić do tezy, iż potrącenie jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą formy decyzji administracyjnej. Tylko odmowa dokonania potrącenia przewidzianego w art. 28 u.z.p. lub częściowe uwzględnienie wniosku o dokonanie takiego potrącenia jest aktem jednostronnym, wydanym na podstawie przepisu materialnego prawa administracyjnego skierowanym na zewnątrz i regulującym uprawnienia indywidualne, winny zatem następować przez wydanie decyzji administracyjnej, co zapewnia ochronę uprawnienia podatnika. Takie stanowisko wyraziły składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z 17 sierpnia 1994r., sygn. akt SAB/Wr 32/94, z 10 stycznia 1996r., sygn. akt III SAB 12/95 (Monitor Podatkowy 1996/8/245), z 29 września 1997r., sygn. akt I SA/Ka 1248/96 (POP 1999/3/72), z 22 stycznia 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1945/96, z 9 kwietnia 1997r., sygn. akt I SAB/Ka 14/96. W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku wyraźnie wskazano na to, że samo potrącenie ma charakter czynności materialno-technicznej. Do tego rodzaju czynności organów administracji nie mają zastosowania przepisy o wznowieniu postępowania administracyjnego, o stwierdzeniu nieważności decyzji, czy inne przepisy o uchyleniu lub zmianie decyzji administracyjnej. W zakresie stosowania art. 28 u.z.p. wydanie decyzji administracyjnej następuje jedynie w przypadku odmowy uwzględnienia wniosku podatnika o dokonanie potrącenia. To jednoznaczne i - jak podkreślono wyżej - ugruntowane już stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni, tym bardziej, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podnosi tak ważkich argumentów, które mogłyby doprowadzić do zmiany tego stanowiska w tej sprawie. Powoływanie się w jednym z fragmentów zaskarżonej decyzji, że mamy w sprawie do czynienia z czynnością materialno-techniczną, a następnie stwierdzenie, iż zawiadomienie o potrąceniu nie jest postanowieniem, gdyż miało ono charakter decyzji z art. 104 k.p.a., bo inaczej pozbawiałoby podatnika uprawnienia do odwoływania się, nie spełnia tego warunku. Jeśli zatem przyjąć za kwestię nie budzącą wątpliwości, jak prawidłowo zauważyła strona we wniesionej do Sądu administracyjnego skardze, że zawiadomienie o potrąceniu nie posiada znamion decyzji administracyjnej (ani postanowienia), konsekwencją tego stanowiska musi być stwierdzenie, że wznowienie postępowania zakończonego czynnością materialno-techniczną jest niedopuszczalne. Dalszym proceduralnym następstwem tego stanowiska musi być też konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć, jakie w postępowaniu toczącym się po owym bezprawnym wznowieniu zapadły, czyli decyzji organów obu instancji w przedmiocie odmowie uchylenia po wznowieniu czynności materialno-technicznej nazywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 1995r. o dokonanej kompensacie, a przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. , raz czynnością materialno-techniczną, a raz decyzją. Skoro bowiem postępowanie to zostało wszczęte z rażącym naruszaniem prawa, a konkretnie przepisów dopuszczających wznowienie postępowania – art. 243 § 3 O.p. w związku z art. 219 O.p., zatem wszelkie rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłe w tym postępowaniu są dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa. W związku z tym stwierdzenie strony skarżącej, iż niedopuszczalne było wszczęcie postępowanie i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie należało oprzeć na innej podstawie prawnej, niż to uczyniono w skardze – na art. 243 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 219 O.p., a nie na przepisie art. 243 § 1a O.p. W doktrynie podnosi się, że w toku postępowania wstępnego, zainicjowanego przez stronę, tzw. postępowania "wznowieniowego" (art. 243 § 1 O.p.) organ podatkowy ma obowiązek ograniczyć się do zbadania czy żądanie pochodzi od strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem, czy kwestionowane decyzja, lub postanowienie mają charakter ostateczny, czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia i czy zachowano termin wniesienia żądania, jeżeli żądanie opiera się o art. 240 § 1 pkt 4 lub 8 O.p., czy nie upłynęły terminy przewidziane w art. 68 O.p. lub w art. 70 O.p. Niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania - art. 243 § 3 O.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004r., s. 622). W ocenie Sądu przesłanki formalne, od których istnienia uzależnione jest wydania postanowienia o wznowieniu postępowania należy uwzględniać w kolejności wskazanej wyżej. W związku z tym stwierdzenie, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone wydaniem decyzji lub postanowienia, na które przysługuje zażalenie, pozbawia konieczności badania innych, następujących po nich uwarunkowań uniemożliwiających wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Organ w takim przypadku powinien wydać decyzję odmawiającą wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie zbadał przesłanek, które pozwoliłyby stwierdzić, iż postępowanie w przedmiocie wznowienia jest, czy też nie dopuszczalne, a organ drugiej instancji, badając sprawę w trybie odwoławczym, na zasadzie art. 233 O.p., nie dostrzegł wyżej wymienionej wadliwości. Przedwczesne i w sposób rażący naruszające prawo (art. 243 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 219 O.p.) było zatem wydania postanowienia przez Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście o wznowieniu postępowania z 9 czerwca 2003r. Nie wzięto również pod uwagę ugruntowanego już od lat stanowiska prezentowanego w powołanym wyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zawiadomienie o potrąceniu dokonanym na podstawie art. 28 u.z.p. jest czynnością materialno-techniczną. Skoro jednak zapadło postanowienie o wznowieniu postępowania, Sąd - zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. - podnosi, że organ podatkowy pierwszej instancji będzie miał obowiązek umorzyć postępowanie na mocy art. 208 § 1 O.p. Sąd dodatkowo stwierdza, że w sprawie wątpliwości budzi i nie może być uznane za prawidłowe stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w postanowieniu o wznowieniu postępowania, że postępowanie wznowiono na podstawie zażalenia skierowanego do Izby Skarbowej z 6 stycznia 2003r. Środek odwoławczy złożony przez stronę skarżącą w tym dniu nie wskazuje, iż zwraca się ona do organu podatkowego drugiej instancji z wnioskiem o wznowienie postępowania. W świetle art. 241 § 1 O.p. organ podatkowy może wznowić postępowanie z własnej inicjatywy, bez potrzeby odwoływania się do nieistniejącego żądania strony w tym zakresie. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie oraz charakter naruszeń przy nie budzącym wątpliwości stanie prawnym uznał, że zaskarżona decyzja powinna być pozbawiona bytu prawnego przez stwierdzenie jej nieważności ze względu na rażące naruszenie przepisu art. 219 O.p. w związku z art. 243 § 1 i 3 O.p. oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy podstawę do wydania orzeczenia z punku pierwszego sentencji stanowią przepisy: art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego zapadło w trybie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (D. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).