I SA/Wr 151/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2005 r. sprawy ze skargi T. W. - O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 22 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. : oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 18 grudnia 2003 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 24 marca 2003 r. nr [...] w sprawie ustalenia T. W. - O. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 104.126, 30 zł i ustalająca podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 71.441, 60 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka w 2000 r. poniosła wydatki w kwocie 257.687, 33 zł, w tym wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego (7.500 zł), zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne potrącane przez płatnika (1.071,83 zł), wydatki na nabycie nieruchomości położonej w J. G. przy ul. [...] (243.674 zł), wydatki związane z nabyciem samodzielnego lokalu mieszkalnego w J. G. przy ul. [...] (5.441,50 zł). Źródłem finansowania powyższych wydatków według podatniczki były: wypłaty świadczeń przez organ rentowy na jej rzecz (7.937, 37 zł - kwota brutto), emerytura J. O. męża T. W. - O. (20.019, 67 zł - kwota netto), wypłacony w 2000 r. J.O. ekwiwalent za deputat węglowy z Kopalni A (760 zł), oszczędności zgromadzone przez małżonków w latach 1992 - 1999 (90.135, 21 zł). Po dokonaniu weryfikacji w zakresie oświadczonych źródeł finansowania wydatków podatniczki organ kontroli skarbowej w powołanej na wstępie decyzji stwierdził brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie 138.835,08 zł (257.687, 33 zł - 118.852, 25 zł). Wobec niewskazania innych wiarygodnych źródeł finansowania ponoszonych wydatków, organ kontroli skarbowej uznał, że kwota ta stanowi dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i od tej kwoty ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 104.126,30 zł. We wniesionym odwołaniu pismem z dnia 7 kwietnia 2003 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych, w tym z dochodów z wynagrodzenia za pracę T. W. - O. i J.O. , ich świadczeń emerytalno - rentowych od daty przyznania prawa do świadczeń do 1992 r. i przychodów J. O. z opodatkowanego wynajmu lokali oraz uzyskanych w drodze spadku i ze sprzedaży ruchomości, w tym samochodu i innych; 2/ przepisów art. 120, 122, 123, 188, 191, 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie za podstawę wymiaru podatku stanu faktycznego ustalonego na podstawie własnych poglądów organu kontroli, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł prowadzić z urzędu, w tym zasięgnięcia informacji w Urzędzie Gminy M. o rozmiarze i stanie prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego [...], przesłuchanie strony na okoliczność posiadanych oszczędności i zasobów finansowych, brak próby ustalenia posiadanych przez J. O. wysokich wynagrodzeń za pracę umożliwiających zebranie oszczędności na rachunku bankowym, świadczenia opodatkowanych usług wynajmu; 3/ art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 26 lutego 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 71.441,60 zł, wskazując na zestawienie źródeł finansowania na łączną kwotę 162.431, 84 zł i wydatków ponoszonych przez podatniczkę na kwotę 257.687, 33 zł, które wykazało brak pokrycia tychże wydatków w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 95.255, 49 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu jest fakt posiadania przez małżonków O. w 2000 r. oszczędności (szczególnie dewizowych) z lat poprzednich, z których mogli pokryć wydatki przekraczające uzyskany dochód. Organ odwoławczy przeprowadził ponownie postępowanie dowodowe w przedmiocie okoliczności przedstawionych przez stronę tj. oświadczenia strony, co do posiadania "niemałych" majątków w momencie zawierania związku małżeńskiego, jak również gromadzenia oszczędności przez wiele lat w postaci cennych ruchomości i biżuterii, sprzedaży przez małżonków w 1996 r. samochodu za kwotę 12.000 zł oraz innych ruchomości, których ceny strona nie pamiętała, okoliczności, iż J. O. w latach 70 - tych uzyskiwał dochody z wynajmu pokoi, a także otrzymał po śmierci żony spadek o wartości 40.000 zł oraz otrzymywania z tytułu wynagrodzenia o pracę w Kopalni A stałego deputatu węglowego i wysokich premii górniczych sięgających nawet rocznych dochodów, posiadanie nieruchomości w W. - B. zabudowana budynkiem mieszkalnym z której pieniądze ze sprzedaży strona ulokowała w walucie obcej. Wskazano, iż strona stan swoich oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. określiła na kwotę 300.000 zł., którą nie lokowała w bankach, w tym 100.000 zł posiadała w walucie polskiej, a 200.000 w walucie obcej. Organ odwoławczy uwzględniając żądanie strony dokonał ponownego ustalenia wysokości zgromadzonych przez małżonków oszczędności za lata 1992 - 2000 przyjmując, że całość dochodów J. O. lokowana była w dolarach amerykańskich. Na podstawie średniorocznego kursu dolara za poszczególne lata oraz dochodów J. O. uzyskanych z tytułu emerytury oraz deputatów węglowych od 1992 do 1999 r. na dzień 31 grudnia 1999 roku stwierdzono, iż J. O. mógł dysponować kwotą 30.764,50 USD. Stosując średnioważony kurs złotego do dolara amerykańskiego z 2000 r. wynoszący 4,3464 organ odwoławczy ustalił, że J. O. ze sprzedaży 30.764,50 USD w 2000 roku mógł uzyskać kwotę 133.714,80 zł. Przyjmując oświadczenie podatniczki, że małżonkowie od dnia zawarcia związku małżeńskiego gromadzili zasoby majątkowe w dewizach na co przeznaczone były w całości dochody J.O. , Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowił, inaczej niż w decyzji organu podatkowego I instancji, do źródeł finansowania wydatków podatniczki za 2000 r. zaliczyć oszczędności małżonków zgromadzone w latach 1992 - 1999 w wysokości 133.714,80 zł. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził ustalenia zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że podatniczka nie mogła na dzień l stycznia 2000 r. dysponować kwotą oszczędności w wysokości 300.000 zł. Stwierdzono, iż uzyskiwane dochody małżonków wystarczyły tylko na zgromadzenie oszczędności lokowanych w dolarach na wartość około 133.714,80 zł. organ odwoławczy podkreślił, iż nie można było przyjąć, że pozostałe oszczędności pochodziły z lat poprzedzających 1992 r. Udowodniono bowiem, że J. O. nie mógł zgromadzić do 1991 r. oszczędności w wysokości 30.000 USD. Stwierdzono także, że przyjmując nawet, że J. O. w 1991 r. posiadał 30.000 USD) oraz przez lata wspólnego małżeństwa, tj. od 1992 - 1999 małżonkowie całość dochodów męża lokowali w walucie, to i tak kwota możliwa do uzyskania ze sprzedaży w 2000 r. 60.764,50 USD. Organ odwoławczy nie negował faktu, że J. O. uzyskiwał wysokie dochody z pracy i z tego tytułu mógł posiadać oszczędności. Niemniej jednak strona nie dowiodła ani też nie uprawdopodobniła, że w spornym roku posiadła oszczędności z lat ubiegłych na kwotę 200.000 zł w walucie obcej i na kwotę 100.000 zł w złotówkach. Nie przyjęto też argumentu strony, że atrakcyjniejszą formą oszczędności było gromadzenie środków w dewizach poza systemem bankowym. W latach 80-tych bardzo popularną formą gromadzenia dewiz były rachunki walutowe pod nazwą [...]. Następnie na początku lat 90-tych, ze względu na usztywnienie kursu dolara i wysokie oprocentowanie lokat złotówkowych bardziej atrakcyjną formą oszczędzania było zakładanie lokat złotówkowych. Natomiast przyjmując nawet, że strona posiadała oszczędności w złotówkach, trzymane poza bankiem, stwierdzono, że ze względu na galopującą inflację na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych straciły one na wartości. Organ odwoławczy wskazał również, iż w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów ciężar udowodnienia określonych faktów spoczywał na stronie, bowiem organ podatkowy, mimo posiadanych instrumentów, nie jest w stanie udowodnić faktów mu nie znanych, jak tez nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżące kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy i opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem od przychodów z ujawnionych źródeł i znajdujących pokrycie w tych źródłach, w szczególności pochodzących z wynagrodzenia za pracę i świadczeń emerytalno - rentowych małżonków W. i T. W. i ich innego majątku ruchomego nabytego z powyższych dochodów oraz naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż bezpodstawnie ograniczono możliwości gromadzenia zasobów majątkowych strony i jej małżonka J. O. jedynie do lat 1992-2000. Wskazano bowiem, iż zarówno małżonkowie W., jak i małżonkowie O. co najmniej od początku lat 50-tych otrzymywali zarobki ze stosunku pracy oraz uzyskiwali inne dochody (z prowadzenia gospodarstwa rolnego, wynajmu pokoi, prowadzenia działalności gospodarczej przez J. O.), a same już wynagrodzenia bez dodatkowych dochodów były z pewnością wyższe od dochodów ze świadczeń emerytalno-rentowych małżonków T. i J. O. z lat 1992-2000. Zdaniem strony skarżącej założenie przez organy podatkowe z góry, że inflacja miała pochłonąć wszelkie oszczędności strony i jej małżonka, jest założeniem dowolnym, a biorąc pod uwagę realia tamtych czasów, system społeczno-gospodarczy lat powojennych, możliwości gromadzenia oszczędności, lokowania ich w bankach, zaufania obywateli do wszystkich instytucji, w tym bankowych, możliwości wydatkowania dochodów, dostępność dóbr materialnych, oczywistym było, że najbezpieczniejszą lokatę uznawano wówczas posiadanie waluty amerykańskiej, złota czy biżuterii, jak też strona uczyniła. Ponadto strona podkreśliła, iż organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy. Strona skarżąca podniosła, iż w postępowaniu podatkowym wniosła o przesłuchanie świadka M.R. na okoliczność stanu majątkowego i składników majątku małżonków J. i J. O., a następnie T. i J. O., który to wniosek nie został uwzględniony. Ponadto strona skarżąca wskazała na przychód w wys. 40.000 zł otrzymany przez J. O. w spadku najpierw po swoim ojcu, a następnie przez J. O. po swojej żonie. Kwota ta odpowiadała na moment prowadzenia postępowania kwocie 800.000 zł i została wymieniona na dolary. Ponadto wskazano, iż T. W. otrzymała spadek po swoim mężu W., chociaż formalne postępowanie spadkowe nie było przeprowadzone. Dzieci małżonków W. uprawnione były do spadku, ale całość majątku objęła ich matka. Strona skarżąca wskazała również, iż nie musiała konsumować na utrzymanie dzieci - już pełnoletnich - majątku spadkowego, jak również wykazała, iż poczynione przez małżonków W. zasoby majątkowe przechowywane w postaci oszczędności, biżuterii, złota i dewiz, pochodzące z wynagrodzenia za pracę, z dodatkowych dochodów z prowadzonego przez ok. 10 lat gospodarstwa rolnego w W. B. [...], sprzedaży majątku gospodarstwa niewątpliwie możliwe były do zgromadzenia i je posiadała. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podkreśliła, iż na poparcie okoliczności podnoszonych przez podatniczkę, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, mimo ze organy podatkowe kilkakrotnie wzywały stronę kilkakrotnie do wykazania prawdziwości składanych wyjaśnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. tworzy się w W. i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, utworzone na podstawie dotychczasowych przepisów, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), oraz znosi się ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest na podstawie art. 16 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz § 1 pkt 14 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. z 2003 r. Nr 72 poz. 652) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.. Wypada także podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie naruszają prawa. Przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która zawiera jednoznaczną dyrektywę skierowaną do organów podatkowych nakazującą podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (por. art. 180-200 Ordynacji podatkowej). Istotnym elementem postępowania wpływającym na ostateczny kształt podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz jej obiektywizm jest ciężar dowodu. Ciężar dowodu ma ułatwiać lub wręcz umożliwiać ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Przedstawianie źródeł oraz wskazywanie środków dowodowych co do okoliczności istotnych w sprawie wpływa w sposób wyraźny na ostateczny rezultat procesu dowodzenia, jakim jest dowód istnienia lub nieistnienia określonego faktu prawotwórczego lub innego, albo o prawdziwości lub nieprawidłowości określonych twierdzeń o faktach. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem dowodu może zostać obarczona także strona postępowania (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze, Kraków 2004, str. 232). Przykładem przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest sytuacja, w której strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Organ podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić nie tyle źródła, ile bezpośrednie dowody przeciwstawiające się tej ocenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730). W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące jego dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95, LEX nr 27350). Należy jednak podkreślić, iż wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą, musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Jednakże mówiąc "ustalenia prawdziwe" należy mieć na myśli ustalenia dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego, z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawno-podatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze, Kraków 2004, str. 213-215; wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1998 r. , sygn. akt I SA/Ka 760/97, niepubl.). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż strona skarżąca nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie tezy posiadania oszczędności w wysokości 300.000 zł na dzień 31 grudnia 2000 r. Środki pieniężne - zdaniem strony, pochodziły z majątku zebranego w latach poprzedzających 2000 r., tj. majątku dorobkowego małżeństwa T. W. - O. z J. O. oraz majątków pochodzących z poprzednich małżeństw małżonków. Na majątek ten składały się posiadane przez stronę bizuteria, cenne ruchomości /w tym: samochód/ oraz nieruchomości, tj. gospodarstwo rolne w miejscowości B. [...], a pieniądze uzyskane z ich sprzedaży lokowane były w walutę lecz poza rachunkiem bankowym. Strona wskazała, że wysokie dochody i niewielkie koszty związane z utrzymaniem pozwoliły na poczynienie oszczędności w drugim małżeństwie, podkreślając, że dochody z 10 lat poprzedzających postępowanie już wystarczyły na zakup domu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów nie dając wiary twierdzeniom strony o wysokich gratyfikacjach wypłacanych przez zakład pracy J. O.; sprzedaży nieruchomości w B.; wysokości kwoty otrzymanej ze sprzedaży samochodu czy oszczędności poczynionych w latach 50-tych, 60-tych czy 70-tych. Należy uznać za prawidłową ocenę organów podatkowych, które dokonując analizy zebranego materiału dowodowego wzięły również pod uwagę sytuację osobistą podatniczki, konieczność ponoszenia określonych wydatków na utrzymanie, czy okoliczność występowania inflacji. Wypada zauważyć, iż organy podatkowe miały prawo odmówić uwzględnienia żądania strony co do przesłuchania świadka M. R., gdyż okoliczność nabycia spadku została wystarczająca stwierdzona innym dowodem tj. oświadczeniem J. O.. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wskazywanych przez stronę skarżącą i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Uprawdopodobnione źródła finansowania zostały uwzględnione w całości, co nie było zadaniem łatwym wobec faktu składania przez stronę wyjaśnień pełnych nieścisłości wręcz sprzeczności. Prawidłowo również wywiedziono w odniesieniu do okoliczności wnoszonych przez stronę a nieudowodnionych skutki niekorzystne dla strony w postaci uiszczenia stosownego podatku. Należy także podkreślić, iż niektóre fakty zostały przyjęte na korzyść strony skarżącej, pomimo braku jakichkolwiek dowodów. Wobec zaistnienia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 30 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezzasadny gdyż przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 26 lit. e) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.03.202.1956) i obowiązuje z dniem 1 stycznia 2004 r. Jednakże wypada zauważyć, że sama jego treść jest zbliżona do treści art. 30 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2000 r. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez fakt doręczenia postanowienia nr [...] z dnia 26 lutego 2003 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony B. B., a nie stronie. Powołany przepis stanowi, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro strona skarżąca ustanowiła pełnomocnika na etapie postępowania kontrolnego (pełnomocnictwo z dnia 21 października 2002 r.) należy uznać, iż prawidłowo - zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.