I SA/Łd 712/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Sędzia NSA P. Kiss, Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i stwierdza, że do czasu uprawomocnienia się wyroku nie podlega ona wykonaniu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce jawnej A, której wspólnikami są C. H. i C. J., odmienną od zadeklarowanej wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do za poszczególne miesiące 2000 roku. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej organ stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo z punktu widzenia podatkowego klasyfikowała określone czynności swej działalności, zaniżyła podatek należny, w tym również niezasadnie stosowała podatkową stawkę 0% do czynności, za które otrzymywała wynagrodzenie od kontrahenta zagranicznego – B S.A. z siedzibą w G.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny. W dniu [...] pomiędzy Spółką A, a B S.A. została zawarta umowa "konsygnacyjna przyjmowania i wydawania towaru" ("In and out of consignment stock agrement" zwana "porozumieniem" dotycząca wprowadzania i wyprowadzania towarów - dodatków paszowych i artykułów weterynaryjnych spółki szwajcarskiej - ze składu celnego prowadzonego przez Spółkę A. Postanowienia umowy zobowiązywały Spółkę A do: 1) przechowywania towarów należących do kontrahenta szwajcarskiego w publicznym składzie celnym typu A prowadzonym przez Spółkę A na podstawie stosownego pozwolenia, 2) dostarczania towarów do klientów w Polsce, 3) pełnienia obowiązków związanych z prawidłowym i bezpiecznym magazynowaniem towarów, 4) prowadzenia dokładnego rejestru produktów w składzie celnym zapewniającego partnerowi zagranicznemu kontrolę aktualnego zapasu towarów, 5) prowadzenia ścisłej rotacji towarów polegającej na zbywaniu w pierwszej kolejności towarów najwcześniej wyprodukowanych. Zgodnie z treścią "Załącznika B –Płatności" ww. umowy Spółce A przysługiwało wynagrodzenie za wykonywanie powyższych czynności, które obejmowało następujące elementy: 1) "opłaty dzierżawcze" składu konsygnacyjnego ("rental fee") określone w stałej wysokości, 2) "opłaty usługowe" ("serivce price" lub "service fee"), których wysokość była zależna od wartości i ilości zbytych w kraju towarów i wynosiła 4,5% wartości netto sprzedanych w danym miesiącu dodatków paszowych i odpowiednio 8% wartości netto produktów weterynaryjnych. Ponadto Spółce A przysługiwała ze strony firmy B refundacja: 1) 50% wysokości opłat celnych wynikających z importu towarów uiszczonych przez Spółkę A to jest dodatków paszowych obłożonych 20% cłem, 2) kwot stanowiących równowartość rabatów wprowadzonych przez B dla klientów Spółki A, stosownie do zawartych porozumień "o cenach rabatowych", które to rabaty udzielane były przez Spółkę A przy sprzedaży towarów kontrahentom krajowym, 3) oraz pozostałych kosztów. Organy oceniły, iż przychód uzyskany przez Spółkę A z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahenta zagranicznego w kwocie 4.358.408,00zł został przez Spółkę w sposób nieprawidłowy zakwalifikowany i wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2000r. jako sprzedaż krajowa traktowana na równi z eksportem i opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 0% ponieważ dotyczył: - czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest refundacji kosztów, rabatów udzielonych przez Spółkę A swoim klientom oraz uzyskanego dyskonta, - oraz czynności, w stosunku do których Spółka winna była zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%, to jest czynności polegających na świadczeniu usług dzierżawy składu celnego ("rental fee") oraz innych czynności wykonywanych w składzie celnym ("service fee"). Zdaniem organów usługi te były świadczone na terenie kraju a zatem zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę A w 2000r. organy podatkowe ustaliły, iż łączna wartość opłat dzierżawy składu celnego wyniosła 41.725.92 zł natomiast łączna wysokość opłat usługowych wyniosła 911.756,61zł i od wskazanych kwot obliczyły należny podatek według stawki 22%. Odnosząc się do wykazanych w deklaracjach wartości zwrotu opłat celnych, pozostałych kosztów, rabatów itp. w łącznej wysokości 3.409.516,36zł organy oceniły, iż należności te nie są związane ze sprzedażą towarów i usług, nie podlegają zatem opodatkowaniu. Organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły składanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego wyjaśnień Spółki, iż kwota 41.725,92zł określana jako "rental fee" stanowi wynagrodzenie za ogół czynności wykonywanych przez Spółkę A na terenie składu celnego tj. zarezerwowanie powierzchni magazynowej, rozładunek, kontrolę towaru przechowywanie i dozór natomiast kwota 911.756,61zł określona jako "service fee" stanowiło dodatkowy rabat potransakcyjny, który nie podlegał opodatkowaniu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przez dowolne uznanie, że opłata "rental fee" była opłatą za dzierżawę składu celnego oraz odmowę uznania, że należności nazwane "service fee" stanowiły rabat względnie bonus. Mając na uwadze powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca Spółka podkreśliła, że ustalenie zakresu czynności świadczonych w zamian za wynagrodzenie określane jako "rental fee" i "service fee" jest dowolne. Autor skargi wskazał, m. in., iż wynagrodzenie "service fee" przysługiwało Spółce A pod warunkiem sprzedania towaru, nie było natomiast zależne od składowania towaru w składzie celnym. Akceptacja ustaleń organów oznaczałaby, że skarżąca Spółka otrzymywała z tytułu tej samej czynności – przechowywania towarów w składzie celnym – dwa rodzaje należności, pierwszą w formie ryczałtowej drugą w formie prowizji od wartości sprzedanego towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie uzasadniając swoje stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jest uzasadniony bowiem, organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały a przede wszystkim w sposób wyczerpujący nie rozważyły materiału dowodowego. Braki w powyższym zakresie dotyczą zwłaszcza umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy skarżącą Spółka a jej kontrahentem szwajcarskim. Badając przedmiotową umowę i oceniając konsekwencje podatkowe jej wykonywania zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w istocie rzeczy oparły swoje ustalenia na treści pojedynczych zwrotów odnoszących się do dwóch spornych rodzajów należności, jakie skarżąca Spółka otrzymywała od Spółki zagranicznej, tj. "opłaty dzierżawczej składu konsygnacyjnego" oraz "opłaty usługowej". Decyzje organów obu instancji nie zawierają rozważań w zakresie analizy prawnej przedmiotowej umowy. Oceniając, iż opłata określona w tłumaczeniu umowy jako opłata za dzierżawę składu konsygnacyjnego jest w istocie czynszem za dzierżawę organy nie przedstawiły argumentów prawnych wskazujących, iż umowa, a ściślej część jej postanowień, wskazuje, iż strony zawarły umowę dzierżawy. Pominięto w tym zakresie zarzuty i nie odniesiono się do argumentacji autora wyjaśnień do protokołu kontroli (pismo z dnia 8 października 2004r.) powtórzonej w odwołaniu (str. 3), który przytaczając definicję umowy najmu oraz dzierżawy kwestionował ocenę organów obu instancji opartą wyłącznie na nazwie umówionego wynagrodzenia. Jako trafny należy zatem ocenić podniesiony w toku postępowania podatkowego argument, iż o rodzaju umowy ( na gruncie podatku VAT – usługi) nie przesądza jej nazwa ale treść jej postanowień. Zauważyć w tym miejscu należy, że wbrew sugestiom autora skargi nazwa umowy nie może być dowolna i winna korespondować z jej treścią. Analogicznie - przyjęte przez strony umowy określenia dotyczące np. wynagrodzenia nie powinny odbiegać od pozostałej treści umowy. Zarówno bowiem nazwa umowy jak i określenia dotyczące wynagrodzenia stanowią wskazówkę jaki był zamiar stron zawierających umowę. Powyższe jednak nie wyczerpuje problematyki wykładni i oceny prawnej zawartej przez stronę skarżącą umowy – w rozumieniu prawa cywilnego umowy mieszanej – na podstawie której, dla poparcia swego stanowiska, organy podatkowe powinny udowodnić, iż zawierała istotne prawnie elementy umowy dzierżawy w rozumieniu kodeksu cywilnego. Jeżeli więc organy podatkowe twierdzą, że sporne wynagrodzenie "rental fee" było niczym więcej aniżeli wynagrodzeniem z tytułu dzierżawy, to powinny przede wszystkim przywołać przepisy prawa cywilnego dotyczące węzła obligacyjnego dzierżawy a następnie w relacji do nich dokonać oceny prawnej zawartej przez stronę umowy oraz całokształtu związanego z jej wykonaniem materiału dowodowego. Zagadnienie dokładnego, wnikliwego i uzasadnionego prawnie rozważenia spornej problematyki wynagrodzenia nazywanego opłatą dzierżawczą oraz kwalifikacji tytułu prawnego do jego wypłaty jest niezwykle istotne. Jeżeli bowiem rozpatrywane "rental fee" nie jest (tylko) świadczeniem ekwiwalentnym z tytułu dzierżawy – czego w analizowanych decyzjach dostatecznie przekonująco w odniesieniu do przepisów prawa cywilnego o dzierżawie nie wykazano – i obejmuje (wyłącznie albo też również) zapłatę za szereg różnych czynności wykonywanych przez stronę skarżącą w składzie celnym, to nieodparcie nasuwa się pytanie : czym i za co było wynagrodzenie określane w sprawie jako "serwice fee", które, zdaniem organów podatkowych miało być wynagrodzeniem za te właśnie czynności skarżącego podatnika. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozbawione jest również rozważań w zakresie kryteriów, od których zależy wysokość wynagrodzenia "opłaty za dzierżawę składu i opłaty usługowej". Nie wskazano argumentów, które przemawiałyby za przyjętą tezą, iż opłaty usługowe (serwice fee), których wysokość była uzależniona od rodzaju i ilość towarów wprowadzonych do obrotu krajowego, stanowi wynagrodzenie za czynności dokonywane składzie celnym. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe winny mieć na uwadze, iż umowa zawarta przez skarżącą Spółkę jest umową w rozumieniu kodeksu cywilnego nienazwaną i zbadać czy jej postanowienia dotyczące (np.) czynności do świadczenia których skarżąca Spółka się zobowiązała jak również sposobu wynagradzania są charakterystyczne dla określonych tytułów prawnych odpowiadających czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu brak rozważań w powyższym zakresie czyni dowolną ocenę organów w przedmiocie zakresu czynności za które Spółka A otrzymywała zapłatę nazwaną przez strony umowy "rental fee. Nie odniesiono się w sposób dostateczny i nie zweryfikowano wyjaśnień składanych przez wspólnika spółki C. H. i przedstawiciela spółki szwajcarskiej R. A. F. – pismo z dnia [...] załączone do wyjaśnień do protokołu – z których wynika, że przedmiotowa opłata była związana z obsługą składu celnego i obejmowała rezerwację powierzchni magazynowej, rozładunek, kontrolę towaru, dozór. Konsekwencją braków w ustaleniu zakresu czynności za które spółka otrzymywała wynagrodzenie określone jako "rental fee" jest niemożność ustalenia jakie świadczenia były wykonywane w ramach wynagrodzenia "service fee", w szczególności czy była to usługa tego rodzaju, iż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naruszenie wskazanych na wstępie niniejszych rozważań przepisów procedury podatkowej przejawia się również w braku dostatecznych ocen i ustaleń dotyczących umów sprzedaży dotyczących – podmiotowo spółki A, jej stałego szwajcarskiego partnera oraz (ostatecznych) nabywców towarów a przedmiotowo- składowanych w składzie celnym i zbywanych z niego towarów. Strony analizowanej w sprawie umowy dotyczącej najogólniej rzecz ujmując prowadzenia składu celnego zawarły w niej wprawdzie postanowienie (paragraf 1 - Ogólne warunki), zgodnie z którym tytuł własności oraz ryzyko utraty produktów ponosi spółka A od momentu wyprowadzenia produktów ze składu celnego to jednak postanowienie to nie stanowi dysponującej konkretną własnością danego towaru umowy sprzedaży. Z ocenianego przez organy w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie czy spółka szwajcarska sprzedawała spółce A towary przechowywane w składzie czy też pozostawały one własnością kontrahenta zagranicznego do czasu ich sprzedaży odbiorcom krajowym. Przy braku ustaleń w tym zakresie nie można więc z całkowitą pewnością wykluczyć, iż wynagrodzenie "service fee" było w istocie prowizją, której wysokość była zależna od ilości i rodzaju sprzedanego towaru. Zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie (str.7), iż spółka A dokonywała sprzedaży podmiotom krajowym we własnym imieniu i na własny rachunek nie zostało poparte wnikliwą analizą prawną porozumienia z kontrahentem szwajcarskim oraz poprzedzone wyjaśnieniem kwestii nabycia prawa własności importowanych towarów. Z tych powodów, wskazując na naruszenia art. 122 § 1, art. 187 § 1 i w konsekwencji również art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis oraz koszty zastępstwa prawnego Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz stosownych przepisów wykonawczych regulujących wysokość wpisu i wynagrodzenia adwokata.