I SA/Wr 1406/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 5.153,20 zł (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt trzy złote 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...], nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w O., na podstawie art. 207 i 24 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 7 ust. 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określił wysokość straty poniesionej przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na kwotę 59.364,73 zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce A ustalono, iż w roku 1999 udziałowiec wskazanej spółki a mianowicie B z S., dokonał wpłat na poczet kapitału zakładowego kontrolowanej spółki. W dniu 29 września 1999 r. zgromadzenie wspólników A spółka z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału o 845 udziałów o łącznej wartości 84.500 zł, które w całości objął udziałowiec B. Po objęciu wskazanych udziałów B, jako udziałowiec, posiadał 1463 udziały o wartości 100 zł każdy. Udziały zostały pokryte wpłatami gotówkowymi w następujący sposób: - 14 września 1999 r. kwotą 70.758,23 zł stanowiącą równowartość 17.264,00 USD - 16 września 1999 r. kwotą 87.441,90 zł stanowiącą równowartość 13.000,00 GBP. Łącznie B wpłaciła kwotę 158.200,13, a powstała nadwyżka nad wartością nominalną udziałów w związku z różnicami kursowymi walut, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększa przychody podlegające opodatkowaniu. W toku kontroli stwierdzono również, że podatnik koszty sprzedanych w roku 1999 towarów w kwocie 7.077,86 zł, księgował w ciężar kosztów roku 2000, pomimo iż na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym winien tą kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 1999. Kolejną nieprawidłowością stwierdzoną podczas kontroli były wpłaty dokonane przez udziałowca B na konto kontrolowanej spółki w następujących kwotach: - 6800 GBP tj. 47.219,20 zł w dniu 12.11.1999 r. - 2000 GBP tj. 13.606,00 zł w dniu 8.12.1999 r. - 2500 GBP tj. 16.835,00 zł w dniu 14.12.1999 r. Wpłacone przez udziałowca zagranicznego kwoty łącznie 11.300,00 GBP stanowiły równowartość dopłat, do których B została zobowiązana uchwałą wspólników nr [...] z 1.12.1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał jednak, że dokonane wpłaty nie stanowią dopłat o jakich mowa w art. 178 § 1 i § 2 kodeksu handlowego. W myśl wskazanego artykułu umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, ale obowiązek dopłat zdaniem Inspektora, musi odnosić się do wszystkich wspólników. W omawianym przypadku do wniesienia dopłat zobowiązano tylko jednego wspólnika, a wpłaty wpływały na konto spółki bez podania tytułu płatności, księgowane były na kontach "pożyczki udzielone przez B" i "pozostałe rozrachunki – dopłata do kapitału B", przy czym jedna z wpłat tj. 6.800 GBP wpłynęła 12.12.1999 r., tj. przed podjęciem uchwały o dopłatach. Z tych względów zakwestionowano charakter dokonanych wpłat uznając, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646 ze zmianami) nie można ich wyłączyć z przychodów spółki, gdyż nie były wniesione w trybie i na zasadach określonych w kodeksie handlowym. W dalszej części uzasadnienia Inspektor ustosunkował się do zarzutów podnoszonych przez podatnika w toku kontroli, a dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego. Pomimo błędu w uchwale spółki z 1.12.1999 r. dotyczącego podmiotu zobowiązanego do wniesienia dopłat, Inspektor uznał za bezsporny fakt przekazania przez B kwoty 11.300 GBP jako dopłaty do udziału właśnie przez tego wspólnika, a nie wspólników B. W ocenie Inspektora wystarczającym dowodem na przekazanie środków finansowych przez B są wyciągi bankowe i zapisy w księgach rachunkowych i nie wymagają one udowodnienia ani wyjaśnienia przez osoby uczestniczące w zgromadzeniu wspólników kontrolowanej spółki. Jednocześnie Inspektor podkreślił, że zgodnie z art. 178 kodeksu handlowego obowiązek dopłat musi odnosić się do wszystkich, a nie tylko niektórych wspólników. Wynika to z wykładni językowej, a ponieważ w omawianym przypadku wniesienie dopłat nastąpiło z naruszeniem zasad określonych w art. 178 § 1 i 2 kodeksu handlowego, nie można zastosować do nich wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku wskazanych wyżej nieprawidłowości skorygowano przychody i koszty oraz ustalono stratę w roku 1999 na kwotę 59.364,73 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A spółka z o.o. podniosła błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazała na fakt pominięcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej dowodów wnioskowanych przez kontrolowaną spółkę, w związku z błędem pisarskim jaki wystąpił w treści uchwały z dnia 1 grudnia 1999 r. dotyczącej dopłat. We wskazanej uchwale zgromadzenia wspólników spółki A posłużono się sformułowaniem "zobowiązać wspólników B do uiszczenia dopłat". W związku z tym zapisem spółka dowodzi, że zgromadzenie wspólników A nie mogło zobowiązać do uiszczenia dopłat wspólników B, a zatem wystąpił błąd pisarski w treści podjętej uchwały i aby ustalić rzeczywiste intencje osób podejmujących wskazaną uchwałę, należy ich wysłuchać. Dalej spółka dowodzi, że błąd mógł dotyczyć użycia liczby mnogiej wyrazu "wspólników" bądź samej nazwy spółki poprzez użycie zamiast wyrazu "a", wyrazu "b". Wyjaśnienie tej kwestii zdaniem spółki będzie możliwe dopiero po wysłuchaniu wspólników. Nadto spółka wskazała na treść § 12 umowy spółki, który poprzez rejestrację zyskał aprobatę Sądu Rejestrowego, a także na błędną analizę stanu faktycznego dokonaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej i brak uzasadnienia dlaczego nie zakwalifikowano wpłat jako pożyczki udzielonej przez B skoro tak były księgowane, a przyjęto, że są to dopłaty. Decyzją z [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i udokumentował zawartymi w aktach dowodami. Zarzuty spółki i żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników na okoliczność "intencji" podjętej uchwały i wyjaśnienia na czym polegał błąd pisarski, zdaniem Izby zostały podniesione wyłącznie w celu zdyskredytowania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Przedstawione przez spółkę w odwołaniu, dwa warianty dotyczące błędu pisarskiego jaki został popełniony w uchwale z 1.12.1999 r. nakładającej obowiązek dopłat, według Izby są błędne. Założenie to wynika z faktu zobowiązania "sporną" uchwałą jednego wspólnika do dokonania dopłat i faktycznej wpłaty z tego tytułu łącznie równowartości 11.300 GBP tylko przez jednego wspólnika. Pomimo, że jedna z wpłat w kwocie 6800 GBP została zaksięgowana jako "pożyczka udzielona B", a następnie uchwałą z 20.12.1999 r. miała zostać przeksięgowana na kapitał zapasowy spółki, co faktycznie uczyniono w roku 2001, to jednak nie można tej kwoty uznać za pożyczkę. Spółka nie wykazała aby zawarto umowę pożyczki i brak jest podstaw aby również pozostałe wpłaty uznać za pożyczkę. Zdaniem Izby wszystkie wpłaty zostały dokonane na podstawie uchwały wspólników z 1 grudnia 1999 r. w sprawie dopłat, jednak nie mogą być uznane za dopłaty niestanowiące przychodów podlegających opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zostały wniesione z naruszeniem art. 178 § 1 i 2 kodeksu handlowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 178 kodeksu handlowego dopłaty mogą być nakładane na wspólników w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, lecz muszą być jednocześnie nałożone na wszystkich wspólników. W niniejszej sprawie dopłaty nałożono uchwałą tylko na jednego wspólnika, a kwota 42.219,20 zł stanowiąca równowartość 6800 GBP została wpłacona przed podjęciem uchwały o dopłatach, co przesądza o tym, że nie może stanowić dopłaty. A spółka z o.o. w O. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej w O. i wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. W skardze zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego, który nie został w pełni wyjaśniony, co stanowi naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła niespójność argumentacji Izby Skarbowej, która uzasadniając odmowę zakwalifikowania przekazanych środków pieniężnych jako dopłat, posługuje się zapisami księgowymi. Zapisy księgowe w tej sprawie mają pierwszeństwo przed dokumentami źródłowymi i są źródłem interpretacji uchwały wspólników. Natomiast w części dotyczącej wpłaty kwoty 47.219,20 zł zapisy księgowe mają znaczenie drugorzędne, bowiem zdaniem Izby brak dowodów na zawarcie pożyczki ma w tym przypadku pierwszeństwo, a nie treść zapisu księgowego. Zdaniem skarżącej spółki w przypadku kwestii dopłat zapisy księgowe są czynnością wtórną w stosunku do dokumentów źródłowych. Dokumentem źródłowym była uchwała z 1 grudnia 1999 r., w której popełniono błąd pisarski. Wyjaśnienie kwestii błędu pisarskiego w uchwale jest niezbędne i może to nastąpić dopiero po wysłuchaniu wspólników uczestniczących w podejmowaniu uchwały. Przelewy środków pieniężnych dokonywane przez B nie zawierały tytułu płatności, zatem uznanie przez organy, że przekazane środki są dopłatami, zdaniem spółki było dowolne. Nadto w skardze podkreślono, że zgodnie z § 12 umowy spółki, wspólnicy dopuścili różnicowanie dopłat i rozwiązanie to zaaprobował Sąd Rejestrowy w postępowaniu rejestrowym, nie dopatrując się sprzeczności treści § 12 umowy spółki z art. 178 kodeksu handlowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że wniesione przez udziałowca wpłaty w łącznej kwocie 77.660,20 zł były realizacją uchwały z dnia 1 grudnia 1999 r. Do wniesienia dopłat został zobowiązany tylko jeden wspólnik, a świadczy o tym postępowanie skarżącej, która w ewidencji księgowej nie wykazała zobowiązania drugiego wspólnika z tytułu niewniesionych dopłat i która wpłaty dokonane 8 i 14 grudnia 1999 r. zaksięgowała jako dopłaty do udziałów. Tylko kwota 47.219,20 zł została zaksięgowana jako pożyczka, jednak przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że kwota ta stanowi brakującą część dopłat i nie można jej uznać za pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Izba Skarbowa stwierdziła również, że różnicowanie dopłat dopuszczone w § 12 umowy spółki nie polega na możliwości obciążenia obowiązkiem dopłat tylko jednego wspólnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Sąd Administracyjny. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, bowiem tylko wówczas możliwe będzie ustalenie prawidłowego zakresu praw i obowiązków strony w takim postępowaniu. Trzeba przy tym pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organów wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują obowiązki nałożone na organ podatkowy w art. 187 ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (por. komentarz 2003, Ordynacja podatkowa B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 s. 622). Przenosząc wskazane wyżej spostrzeżenie na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości podstawowej kwestii dotyczącej treści uchwały wspólników nakładającej obowiązek dopłat. Organy stwierdzają, że uchwała zawiera błąd pisarski, gdyż jest rzeczą oczywistą, że nie może ona nakładać obowiązku dopłat na wspólników B, lecz nie podejmują działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii, pomimo wniosków zgłaszanych przez stronę dotyczących wysłuchania wspólników podejmujących uchwałę. Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie wyjaśnienie treści uchwały wspólników ma istotne znaczenie, gdyż to właśnie na podstawie tejże uchwały oraz jej realizacji ustalono zobowiązania podatkowe spółki. Celem wyeliminowania wszelkich wątpliwości w tym zakresie należało materiał dowodowy uzupełnić poprzez przesłuchanie wnioskowanych świadków. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom prawa materialnego. Skarżąca podjęła działania mające na celu ustalenie zamiaru stron i rzeczywistej treści uchwały, organy uznały jednak, że zgromadzone dowody w wystarczającym stopniu dokumentują stan faktyczny sprawy i dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności podnoszone w pismach skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości sprowadzających się do odpowiedzi na pytanie "jak brzmiała treść uchwały nakładającej obowiązek dopłat". Odmowa przeprowadzenia przez organy dowodów z przesłuchania świadków objętych żądaniem strony i wskazanie przez Izbę Skarbową w dokonanej ocenie zarzutów skarżącej, iż wnioski te mają na celu wyłącznie zdyskredytowanie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, stanowi w ocenie Sądu naruszenie art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem strona zgłasza dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłoszony z odmienną tezą dowodową, dowód powinien być dopuszczony. Skoro skarżąca w składanych wnioskach dowodowych wysuwa odmienną tezę niż przyjął organ w swoich ustaleniach, to po pierwsze – nie można zakładać, że okoliczności zostały udowodnione, a po drugie – jeżeli strona dowodzi odmiennie niż organ, to bez przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę nie można uznać, że nie ma on istotnego znaczenia w sprawie (por. wyrok NSA z 4.01.2002 r. sygn. akt I SA/KA 2164/00 opubl. ONSA 2003/1/33). Zaniechanie przez organy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom prawa procesowego i skutkuje nieprawidłowym czy też niepełnym ustaleniem stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 11.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 559/99 wybór LEX 44729, wyrok NSA z 10.03.2000 r. sygn. akt III SA 474/99 wybór LEX 40747). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wymienione wyżej przepisy. Jak wskazano bowiem, nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzje. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zmianami) w związku z art. 97 § 2 wskazanej wcześniej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).