I FSK 1227/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Go 54/05 w sprawie ze skargi Sławomira K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 grudnia 2003 r., (...) przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2005 r. I SA/Go 54/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Sławomira K. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A." z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. w łącznej wysokości 26.274,40 zł. Sąd orzekł nadto iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżącego kwotę 2.815 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpoznaniu odwołania Sławomira K. od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w Z. z 16 września 2003 r. ustalającą odpowiedzialność Sławomira K. za zaległości podatkowe spółki z o.o. z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. Sąd wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ustalono, że wspomniana i działalności pod wskazanym adresem, nie posiada majątku ruchomego na terenie działalności urzędu, a tym samym egzekucja zaległości podatkowej okazała się bezskuteczna. W tym stanie rzeczy urząd postanowił orzec o odpowiedzialności kolejnych członków zarządu Spółki za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji. Odnośnie Sławomira K. ustalono w toku postępowania podatkowego, że pełnił on funkcje członka zarządu Spółki od 9 kwietnia 1999 r. do dnia 4 czerwca 2000 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został przez jej zarząd w dniu 4 maja 2001 r. zaś postanowieniem z dnia 13 lipca 2001 r. Sąd Rejonowy w Z. wniosek ten oddalił, z uwagi na to, że w chwili złożenia wniosku majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Po uchyleniu tego postanowienia przez Sąd Okręgowy w Z., Sąd pierwszej instancji postanowieniem z dnia 11 marca 2002 r. oddalił wniosek o upadłość, wskazując, że nie orzeka się upadłości w stosunku do przedsiębiorcy mającego tylko jednego wierzyciela. Dalej wskazał Sąd, że podstawą orzeczenia organów podatkowych o ustaleniu odpowiedzialności Sławomira K. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A." był przepis art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. W tym kontekście zaakcentowano, że skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych. W dalszej kolejności Sąd przybliżył treść zarzutów skargi wniesionej przez pełnomocnika podatnika, oraz stanowisko organu odwoławczego. Wskazał, że podstawą skargi były zarzuty naruszenia art. 120-122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów podatkowych wbrew przepisom prawa, naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego a także art. 116 par. 1 tej samej ustawy poprzez wadliwe zastosowanie i nie uwzględnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "A.". W oparciu o te zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzającej ja decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego lub o uchylenie obu decyzji. Odnotowano dalej, że organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi akcentując w odpowiedzi na nią, że w rozpoznawanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki ustawowe do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. "A." z siedzibą w S., natomiast podniesione przez jego pełnomocnika zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego są bezzasadne. Dalsza część uzasadnienia wyroku Sądu I instancji została poświęcona wykazaniu powodów dla których konieczne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W punkcie wyjścia swych rozważań Sąd stwierdził, że za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do treści pierwszego z tych przepisów Sąd zauważył, że wyrażona w nim zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Realizacji tej zasady służy szereg innych przepisów proceduralnych w tym w szczególności art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jego istotne znaczenie wynika z tego, że nakłada on na organy podatkowe powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Obowiązki te zostały nałożone w równej mierze na organy obu instancji. W ocenie Sądu, skoro skarżący powoływał się na okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność i podnosił, że pełnił funkcję członka zarządu Spółki do czerwca 2000 r. i w tym okresie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie upadłości spółki z o. o "A.", a zatem, że ewentualne spóźnienie w zgłoszeniu wniosku nastąpiło bez jego winy, to obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie stosownego postępowania w tym zakresie. Obowiązek ten wynikał z treści art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przywoławszy treść tego przepisu stwierdził Sąd, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia 4 czerwca 2000 r. i tylko do tej daty miał wpływ na jej działalność. Gdyby w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość to byłby to jego obowiązek, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Wywód ten podsumowano stwierdzeniem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyjaśnić, czy i w jakim zakresie Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań w okresie, gdy skarżący był członkiem jej zarządu a zatem, czy w tym okresie zachodziły okoliczności zobowiązujące skarżącego do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. działający przez radcę prawnego wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprzyjęciu przez Sąd w ustalonym stanie faktycznym art. 116 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1c poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd naruszenia przez Dyrektora izby Skarbowej art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie, po przedstawieniu istoty rozstrzygnięcia Sądu I instancji stwierdził, że jest ono wadliwe, gdyż organ odwoławczy rzetelnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie wszelkich istotnych okoliczności sprawy zapewniając przy tym pełnomocnikowi strony czynny udział w postępowaniu i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Sądu - zdaniem organu odwoławczego - zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie świadczy o tym, że w rozpoznawanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki ustawowe do orzeczenia odpowiedzialności Sławomira K. za zaległości spółki z o.o. "A.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano bowiem, że skarżący nie wykazał dowodów w świetle których istniałyby okoliczności przemawiające za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego a w szczególności barku winy w terminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość powołanego w uzasadnieniu wyroku. Kontynuując wywód, Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do treści art. 116 Ordynacji podatkowej analizując ustawowe przesłanki orzekania na jego podstawie ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową. Wywód ten zreasumowano stwierdzeniem, że nie jest słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tezy, że skarżący uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej argumentując, że niezgłoszenie upadłości Spółki oraz brak postępowania upadłościowego nastąpiły nie z jego winy, gdyż pod dniu 4 czerwca 2000 r. nie był już członkiem zarządu, w związku z czym nie miał on po tej dacie wpływu na działalność Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej-orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej nie pozostaje w żadnym związku przyczynowym z faktem istnienia bądź nieistnienia spółki jak i faktem na jaki okres czasu powołano danego członka do jego zarządu. Podkreślono dalej, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług jak i w dacie w której przypadał termin płatności tego zobowiązania. Data powstania zobowiązania podatkowego nie jest tożsama z datą ujawnienia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wymiarowej. Stąd też, wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji (...) Urzędu Skarbowego w Z. (...) z dnia 23 czerwca 2003 r. określającej spółce z o. o "A." zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w kwocie 11.471 zł po odwołaniu skarżącego z funkcji członka jej zarządu nie oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie powstało w momencie, gdy skarżący nie sprawował już tej funkcji. Wspomniana decyzja mająca charakter deklaratoryjny wskazuje jedynie prawidłową wysokość podatku, który podlegał wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w okresie, gdy Sławomir K. pełnił funkcję członka zarządu. Tym samym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w świetle art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej ujawnienie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego i wysokości zaległości podatkowej nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu który nie sprawował tej funkcji w dacie wprowadzania do obrotu decyzji określającej te wielkości. W dalszej części uzasadnienia skargi nawiązano do treści art. 1 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego obowiązującego w dacie powstania długu podatkowego podkreślając, że zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i obowiązująca wszystkie kategorie przedsiębiorców przesłanką ogłoszenia upadłości. Przesłanką ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w par. 2 /osoba prawna/ jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego. Z kolei, w myśl par. 1 art. 5 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w okresie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś par. 2 tegoż art. 5 stanowi, że reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany wniosek taki zgłosić w terminie dwóch tygodni od dnia w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na okoliczności świadczące w jego przekonaniu o niezasadności stanowiska Sądu I instancji, iż organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tych ramach wskazał na okoliczności powołane w uzasadnieniach postanowień sądów obu instancji orzekających w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "A." Wskazano w nich że wniosek ten, złożony w dniu 4 maja 2001 r. nie spełniał wymogów określonych w art. 5 Prawa upadłościowego, gdyż majątek dłużnika w chwili składania tego wniosku nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 11 marca 2002 r. (...) wynika, że Spółka prowadziła działalność budowlaną na terenie Niemiec i od dłuższego czasu nie posiadała żadnych zleceń od kontrahentów a od 1999 r. nie zatrudniała już żadnego pracownika nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego, zapasów ani towarów. Jej zobowiązania wobec jedynego wierzyciela - Urzędu Skarbowego w Z. - przekraczały 60.000 zł., a jej wierzytelności wobec tego organu oraz ZUS były niewspółmiernie niższe. Wskazano też, że od 1998 r. działalność gospodarcza Spółki wykazuje straty, które w 1999 r. wyniosły ponad 16.000 zł., w roku następnym już ponad 20.000 zł. Wywód uzasadnienia skargi zakończono konstatacją, iż skoro z treści art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to członek zarządu spółki ma wykazać istnienie negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej, a skoro skarżący tego nie uczynił, to skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało zbadać, czy nie zaistniały w sprawie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a, gdyż są to jedyna, poza wymienionymi w art. 189 p.p.s.a. okoliczności, które Sąd kasacyjny ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu. W pozostałym bowiem zakresie jest związany zakreślonymi przez stronę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 p.p.s.a./, które wyznaczają zakres jego aktywności orzeczniczej. W rozpoznawanej sprawie, takie przesłanki - w ocenie Sądu - nie wystąpiły, podobnie jak nie było podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a. Uczyniło to możliwym dokonanie oceny zasadności skargi kasacyjnej. Przystępując zaś do takiej oceny NSA uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzyjęciu przez Sąd I instancji w ustalonym stanie faktycznym zaistnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu. W punkcie wyjścia rozważań wskazać trzeba, że zgodnie z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 31.01.2003 r./, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do par. 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w par. 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest zatem nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji - co ustalono w tej sprawie w pełni prawidłowo - ale także rozważenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Stosownie do art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, m.in. jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Ten fragment powołanego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań -spełniona jest w rozumieniu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Przenosząc dotychczasowe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z niekwestionowanych tym zakresie ustaleń faktycznych Sądu I instancji wynika, że zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej o których stanowi analizowany przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Za trafne równocześnie uznać należy stanowisko tego Sądu, że w toku postępowania podatkowego nie dokonano jednoznacznych ustaleń pozwalających na prawidłową ocenę, czy wystąpiły w sprawie negatywne przesłanki tej odpowiedzialności. Już na etapie odwołania od decyzji organu I instancji pełnomocnik Sławomira K. podniósł i obszernie umotywował zarzut niedokonania jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie kondycji finansowej spółki z o.o. "A." z punktu widzenia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Nawiązując zatem do treści rozważanego zarzutu skargi zauważyć trzeba, że dopóki ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada na zasadnicze pytanie, czy wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz czy jednoznacznie wykluczone zostały przesłanki negatywne tej odpowiedzialności nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej. W kontekście tego, co do tej pory wywiedziono za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji które legło u podstaw zaskarżonego wyroku, iż organy podatkowe, w tym także organ odwoławczy naruszyły przepisy postępowania - art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem skarżący powoływał się na okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność podnosząc że pełnił funkcję członka zarządu do czerwca 2000 r. i że w tym okresie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie upadłości spółki z o. o "A." to obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie stosownego postępowania w tym zakresie. Tymczasem z akt sprawy a także uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość posłużył się argumentacją przywołaną przez sądy rozstrzygające wniosek w tym przedmiocie złożony w maju 2001 r. czyli niemal rok po zaprzestaniu pełnienia przez Sławomira K. funkcji członka zarządu Spółki. To prawda, że w uzasadnieniach postanowień zapadłych w tej sprawie sądy opisywały również kondycję finansową Spółki w latach poprzedzających złożenie wniosku, lecz z uwagi na przedmiot rozstrzygania czyniły to ogólnie, koncentrując się na stanie faktycznym z daty składania wniosku. Brak jest natomiast szczegółowych ustaleń dotyczących okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Z tej przyczyny za trafny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że konieczne jest zbadanie, czy i w jakim zakresie w tym czasie spółka "A." zaprzestała płacenia swych zobowiązań wobec jedynego wierzyciela - Urzędu Skarbowego w Z. W tym miejscu należy wskazać na konieczność rozważenia jakie znaczenie dla tych ustaleń mogą mieć okoliczności, iż w deklaracji VAT-7 złożonej za lipiec 1999 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 15.442 zł. i w dniu 9 września 1999 r. otrzymała zwrot tej kwoty. W dniu 6 kwietnia 2001 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji wykazując w niej prawidłową kwotę do zwrotu na rachunek bankowy - 3.971 zł. Wysokość tej kwoty wynika też z decyzji (...) Urzędu Skarbowego w Z. (...) z dnia 23 czerwca 2003 r. określającej prawidłową kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Tym samym, zarówno złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1999 r., z której wynikała zaległość podatkowa za ten okres rozliczeniowy jak i wydanie decyzji (...) Urzędu Skarbowego w Z. nastąpiło w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Wspomniana zaległość podatkowa stała się wymagalna, czyli taka której wierzycie! może żądać dopiero w okresie w którym skarżący nie miał wpływu na działalność spółki z o.o. "A.". Na marginesie zasadniczych rozważań wskazać trzeba także że art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki, których pełnili funkcję w okresie, za który powstała zaległość podatkowa, a - jak przyjęto w orzecznictwie - wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Tym samym w sytuacji gdyby organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej /wraz z odsetkami/ z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r., ponoszą wszystkie osoby, które pełniły funkcję członka zarządu "A." sp. z o.o. w tym okresie, to stronami postępowania dotyczącego przeniesienia tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej a decyzje zamykające to postępowanie /wydane wobec każdej z osób odrębnie/ powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi /wymienionymi z imienia i nazwiska/ osobami. Dochowanie tego wymogu jest konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy" /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., I FSK 1015/05 - nie publ./. Z tych wszystkich powodów uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a ojej oddaleniu.