I SA/Wr 3434/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA – Janusz Zubrzycki Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A sp z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...]nr [...] w części określającej kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2001 r.; II) dalej idącą skargę oddala; III) stwierdza, że wymienione w pkcie I) decyzje nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. S.-M. z dnia [...]nr [...]określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]oraz odsetki od zaliczek na podatek za miesiące styczeń, luty, kwiecień 2001 r. naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]. W odwołaniu wniesionym przez stronę pismem z dnia [...]podatnik zakwestionował decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej okresu wyliczenia i wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2001 r. Zdaniem podatnika odsetki od zaliczek powinny być naliczane od dnia powstania zobowiązania do dnia zapłaty podatku z deklaracji CIT-8 czyli [...]. Natomiast naliczanie odsetek od zaliczek pomiędzy 31 marca z dniem wydania decyzji jest podwójnym sankcjonowaniem podatnika za to samo uchybienie przepisom prawa podatkowego. Według wyliczenia podatnika odsetki za zwłokę od różnic w zaliczkach na podatek 2001 powinny wynosić razem [...]. Ponadto zdaniem podatnika wykazanie w miesiącu czerwcu 2001 r. przychodów z tytułu różnic kursowych w wysokości [...]nie jest niesłusznym zaliczeniem do przychodów lecz składnikiem podstawy opodatkowania, co prawda – jak przyznaje strona – błędnie wyliczonym, ale merytorycznie odnoszącym się do przychodu uzyskanego w roku podatkowym. Według podatnika ustalając prawidłową wysokość zaliczki za styczeń (dla celów kalkulacji odsetek) – zwiększenie o [...], nie można traktować późniejszych wpłat na poczet przyszłego podatku jako "niesłusznej" nadpłaty lecz jako częściowe pokrycie zaistniałego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, iż prawidłowo określono termin do którego zostały naliczone odsetki tj. dzień wydania decyzji. Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadniał tym, że wydanie decyzji określającej stanowi podstawę – tytuł do rozliczenia kasowego tj. zarachowywania w drodze postanowień dokonywanych przez podatnika wpłat odsetek. Ponadto wskazano, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do przychodów różnice kursowe lecz nie skutkowało to tym, ze kwota [...]stanowi nadpłatę zaliczki, którą – zgodnie z żądaniem strony – należy traktować jako częściowe pokrycie zaistniałego zobowiązania z tytułu odsetek od nie wpłaconej zaliczki za styczeń 2001 r. Stwierdzono bowiem, że kwota zadeklarowana przez podatnika w deklaracji CIT-2 za czerwiec 2001 r. stanowiła należną do zapłaty zaliczkę i zaliczka ta w żaden sposób nie może być uznana za nadpłatę pokrywającą odsetki za zwłokę z tytułu zaliczki za styczeń 2001 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części dotyczącej wyliczenia i wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, luty i kwiecień 2001 r., z uwagi na naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, a w szczególności: - art. 53a ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach; - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Strona zakwestionowała sposób naliczania odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy tzn. od daty powstania zobowiązania do daty wydania decyzji, zamiast do momentu wygaśnięcia zobowiązania czyli jego konwersji na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, które nastąpiło w chwili rozliczenia/zapłaty podatku rocznego CIT-8 w dniu [...] skutkujący bezpodstawnym podwójnym sankcjonowaniem podatnika za to samo uchybienie przepisom prawa raz z tytułu odsetek od zaległości podatkowej i po raz drugi z tytułu odsetek od różnic zaliczek, co globalnie zwielokrotniło przedmiotowe odsetki do ok. 60% w stosunku rocznym. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazała, że zarzuty naruszenia zasady z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenia art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdują potwierdzenia ani w stanie faktycznym ani w stanie prawnym sprawy, gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony a materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzony . Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm) zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Należy stwierdzić, iż skarga ogranicza się jedynie do zarzutów bezpodstawnego naliczania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, pozostawiając poza sporem dokonane przez organy podatkowe ustalenia odnoszące się do zagadnień przychodu i kosztów uzyskania przychodu. Przedmiotem sporu jest w istocie okres do którego powinny być naliczane odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a zatem interpretacja art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w zw. z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2036). Zdaniem organów podatkowych odsetki od zaliczek prawidłowo zostały naliczone na dzień wydania decyzji i należą się do dnia ich wpłaty. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca wskazując na dzień złożenia zeznania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Natomiast stosownie do § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Wypada zauważyć, iż dokonując wykładni powyższego przepisu nie można oprzeć się tylko na jego literalnym brzmieniu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów (por. wyrok SN z dnia 7 sierpnia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92, opubl. OSNCP 1993, z. 10, nr 183). Nie sposób pominąć zatem okoliczności, iż przywołane rozporządzenie ma swoje umocowanie w treści art. 58 ustawy Ordynacja podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zawierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw podatkowych regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty prawne muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych. Odnosi się to między innymi do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych oraz instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Wypada zatem przypomnieć, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Powołane wyżej deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Zeznanie takie jest składane dwukrotnie. Wstępnie – do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. W tym też terminie podatnik jest obowiązany wpłacić podatek należny lub uiścić różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zapłaconych wcześniej zaliczek na podatek. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości (art. 27 ust. 1 ww. ustawy). Należy też wskazać, iż nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Mając na względzie powyższe uregulowania nie budzi wątpliwości, iż pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt S.A./Gd 1856/95, opubl. LEX nr 27290). Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym. Przy czym przypomnieć należy, że w podatku dochodowym od osób prawnych zeznanie takie składane jest dwukrotnie: wstępnie - do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym i ostatecznie - w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Jednakże w każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, to opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania – należy powyższe należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Dlatego też zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji błędnie odczytały i w rezultacie niewłaściwie zastosowały przepis § 2 ust. pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów, co w konsekwencji przyczyniło się do określenia w decyzjach nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Wspomniane wyżej uchybienie ma charakter naruszenia prawa materialnego, dlatego też za bezzasadne uznano zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Urzędu Skarbowego W. S.-M. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie strona skarżąca - pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy - nie stawiła się, zaś w skardze nie zgłosiła żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.