I FSK 1231/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ewy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 602/05 w sprawie ze skargi Ewy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia za listopad 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ewy W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł /słownie: tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25.07.2005 r., I SA/Wr 602/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Ewy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 14.04.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 14.12.2004 r., na podstawie której określono skarżącej za listopad 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 321 zł. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że organ I instancji ustalił, że skarżąca w dniu 30.09.1998 r. zawarła na czas nieokreślony z mężem Walerianem W. - prowadzącym zakład fotograficzny umowę o "użytkowanie maszyn i urządzeń fotograficznych służących do wykonywania zdjęć wchodzących w zakres wykonywania usług fotograficznych". W umowie tej nie wskazano rodzaju maszyn lub urządzeń nią objętych, ustalono jednak wysokość czynszu na kwotę 4000 zł netto + 880 zł podatku VAT. Jednocześnie w trakcie kontroli stwierdzono, iż w momencie zawierania opisanej umowy strona w ewidencji środków trwałych miała wprowadzoną jedynie maszynę do produkcji i obróbki fotograficznej MINILAB AGFA PRINTERPROCESOR. Natomiast maszynę fotograficzną do robienia indeksprintów PRINDEX zakupioną w lipcu 1999 r. oraz urządzenie do wykonywania zdjęć fotograficznych PP AGFA MSC 2-3 zakupione w listopadzie 1999 r. wprowadzono do ewidencji środków trwałych po dacie zawarcia umowy o wynajem. Ponadto podkreślono, że maszyny te faktycznie służyły wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej Waleriana W. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał umowę między skarżącą a jej mężem za nieważną, gdyż przy jej pomocy strony próbowały obejść bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Wyjaśniono bowiem, że opisaną umowę strony zawarły w celu "odzyskania" podatku VAT związanego z zakupem wspomnianych maszyn do usług fotograficznych przez zaliczenie wydatków poniesionych na ich zakup do kosztów uzyskania przychodu skarżącej. W tak zaistniałym stanie faktycznym organ I instancji zmniejszył skarżącej za listopad 1999 r. podatek naliczony do odliczenia z kwoty 15.234 zł do kwoty 6.472 zł przez: - zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 1.318,69 zł za nieprawidłową korektę zakupów z października 1999 r., - zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 10.082 zł przez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakupu środka trwałego - urządzenie do wykonywania zdjęć fotograficznych PP AGFA MSC 2-3. Jednocześnie zmniejszono podatek należny za listopad 1999 r. z kwoty 7.030 zł do kwoty 6.151 zł. W wyniku przeprowadzonych operacji w miejsce zadeklarowanego zwrotu w kwocie 8.204 zł określono stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 321 zł. Organ odwoławczy opisaną decyzję utrzymał w mocy. Jednak nie podzielono poglądu, że zawarta umowa najmu miała na celu obejście prawa, a więc strona słusznie deklarowała obowiązek podatkowy z tytułu oddania w najem maszyn posiadanych w dniu zawarcia umowy /30.09.1998 r./. Z akt sprawy wynikało bowiem, że przedmiotem tej umowy nie mogło być urządzenie do wykonywania zdjęć fotograficznych PP AGFA MSC 2-3, gdyż zostało one zakupione dopiero w listopadzie 1999 r., podczas gdy sporną umowę zawarto we wrześniu 1999 r. Ponadto ustalono, że zakupiona maszyna faktycznie była wykorzystywana jedynie przez męża skarżącej w jego działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego środka trwałego było uzasadnione, gdyż nie wykazano związku między nim a prowadzoną przez skarżącą sprzedażą towarów i usług. Nie mógł on zatem zostać uznany jako koszt uzyskania przychodu. Pomimo stwierdzenia wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji w części stwierdzającej zawyżenie podatku należnego z tytułu wynajmu maszyny do produkcji i obróbki fotograficznej MINILAB AGFA PRINTERPROCESOR organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy, albowiem zweryfikowanie podatku VAT za badany okres skutkowałoby określeniem zobowiązania podatkowego, co nie było możliwe z uwagi na art. 234 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja"/ oraz art. 70 par. 1 Ordynacji. W skardze do Sądu skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego - nie zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w skrócie ustawa o VAT, w związku z błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, że zakupiona maszyna do robienia zdjęć fotograficznych nie była związana z uzyskanym przez nią przychodem, co spowodowało, że organ podatkowy nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tej maszyny, gdy faktycznie maszyna ta przekazana została do odpłatnego użytkowania /na mocy zawartej umowy/, z czego podatniczka uzyskiwała określony przychód, - niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że urządzenie do wykonywania zdjęć PP AGFA MSC 2-3 zakupione 15 listopada 1999 r. nie było w ogóle wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdy faktycznie urządzenie to było oddane do użytkowania odpłatnie w spornym miesiącu, jak i miesiącach następnych, z czego skarżąca otrzymywała stosowny przychód. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W pierwszej części uzasadnienia Sąd skoncentrował się na ocenie, czy organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. pomimo dostrzeżonych w nim uchybień, powołując się na zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony wyrażoną w art. 234 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W tym celu przedstawiono wypracowane w orzecznictwie i judykaturze poglądy wyjaśniające znaczenie użytych w art. 234 Ordynacji pojęć nieostrych. Następnie na ich podstawie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny czynności podjętych przez skarżącą. W jego ocenie zawarta przez nią umowa nie miała na celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przez to nie była czynnością pozorną. Konsekwencją zaś przyjętego stanowisko było uznanie, że skarżącą prawidłowo wykazała w deklaracji należny z tego tytułu podatek. Jednak z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ nie mógł podjąć działań zmierzających do jego określenia w prawidłowej wysokości. W ten sposób, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadami opisanymi w art. 234 Ordynacji, stąd też nie było możliwe odmienne określenie zobowiązania podatkowego właśnie z uwagi na zakaz reformationis in peius. Odnośnie zgłoszonych zarzutów wyjaśniono, że strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie maszyny PP AGFA MSC 2-3. Urządzenie to - jak wynikało z akt sprawy - wykorzystane zostało wyłącznie przez męża skarżącej, zatem nie można było uznać kosztów jego zakupu za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W końcowej części swych rozważań Sąd stwierdził natomiast, że postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone prawidłowo. Organy podatkowe w sposób w oparciu art. 191 par. 1 Ordynacji wszechstronny i rzetelny zdołały udowodnić istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności kwestię związaną z przekazaniem przez skarżącą środka trwałego innemu podmiotowi gospodarczemu. Zdaniem Sądu nie naruszono przy tym art. 181 par. 1 Ordynacji, gdyż organy podatkowe nie miały obowiązku, co sugerowała strona skarżącą, obowiązku przesłuchiwania pracowników Urzędu Skarbowego w Ś., ponieważ organ ten ujawniała swoje stanowisko przez treść i formę pism procesowych, podejmowanych w trakcie postępowania kontrolnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ewy W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/, tj. naruszenie art. 3 par. 1 tej ustawy w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego w którym przyjęto, że strona skarżąca ponosząc wydatki na zakup spornej maszyny nie mogła zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie uzyskiwała przychodu z tego tytułu, w związku z tym nie nabyła prawa według organów podatkowych i sądu zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego od zakupionej maszyny w kwocie 10.098,36 zł., gdy zgodnie ze stanem faktycznym jaki miał miejsce, Skarżąca wydzierżawiała zakupioną maszynę mężowi Walerianowi B., który prowadził odrębną działalność gospodarczą i uzyskiwała z tego tytułu przychód z dzierżawy, co spowodowało, że podatniczka wykazała zakup spornej maszyny w deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. w pozycji zakup środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną a podatek naliczony odliczyła zgodnie z art. 19 i art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wyjaśniono, że organy podatkowego a za nimi sąd zupełnie błędnie ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy. W opinii autora skargi kasacyjnej skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony od faktury dokumentującej zakup maszynę PP AGFA MSC 2-3. W sprawie nie budzi bowiem żadnych wątpliwości to, iż zakupiona maszyna została oddana w odpłatne użytkowanie na mocy umowy istniejącej między stroną a jej mężem i za użytkowanie tej maszyny skarżąca otrzymała określoną kwotę, która stanowiła jej przychód. Tym samym istniał bezpośredni związek zakupu maszyny z uzyskiwanym przychodem. W takim przypadku przy użytkowaniu tej maszyny kosztem uzyskania przychodu jest jej amortyzacja, a przychodem czynsz z dzierżawy. Natomiast przy ewentualnej sprzedaży urządzenia kosztem jest wartość zakupu maszyny pomniejszona o dokonaną amortyzację a przychodem kwota otrzymana ze sprzedaży. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podkreślając wadliwości konstrukcyjne zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą strona skarżąca oparła w istocie na obu, określonych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W tych ramach wskazała bowiem na naruszenie przepisów art. 3 par. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 153 ze zm./ oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., które przejawia się w bezzasadnym, jej zdaniem, usanowaniu decyzji naruszającej przepisy art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.: t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ skutkiem czego było niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności skomentować należy zarzuty naruszenia prawa procesowego /vide: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/ bowiem warunkiem wstępnym prawidłowości interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia postępowania w sprawie, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych. Zarzuty naruszenia prawa procesowego skonstruowano jednak wadliwie w związku z czym są one bezskuteczne. Rozwijając tę ocenę zauważyć trzeba, iż art. 3 par. 1 ustawy ustrojowej formułuje generalną zasadę kompetencyjną, zgodnie z którą "sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne". Pomijając bowiem pojawiające się w judykaturze poglądy, iż skoro art. 174 p.p.s.a. nie odwołuje się do uchybień regulacji ustrojowych to nie można w oparciu o nie budować podstaw kasacyjnych /por.: wyrok NSA z dnia 30.06.2005 r., I FSK 295/05 - Lex nr 175284/ stwierdzić trzeba, iż przepis ten w sprawie naruszony nie został. Wszak faktem oczywistym jest rozpatrzenie sprawy w pierwszej instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Kwestia zaś "jakości" tego rozpoznania wykracza poza zakres tej regulacji. Z kolei przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stanowi dla Sądu I instancji podstawę uwzględnienia skargi w przypadku, gdy "stwierdzone zostanie inne /niż określone we wcześniejszych punktach/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Przywołana treść normatywna jest zatem na tyle ogólnikowa, że aby można było zasadnie twierdzić, iż przepis ten naruszony został w danej sprawie konieczne jest powiązanie zarzutu jego obrazy z zarzutami naruszenia konkretnych regulacji procesowych, jakich dopuściły się organy podatkowe na etapie prowadzonego przez siebie postępowania. Stąd też wnoszący skargę kasacyjną przedmiotowy zarzut łączy z naruszeniem przywołanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej, których przedmiotem są zasady prowadzenia i oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze godzi się w tym miejscu zauważyć, że z racji treści przepisów art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uprawniony staje się wniosek, iż zarzut naruszenia tego drugiego przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. skuteczny będzie tylko wtedy, gdy wnoszący skargę kasacyjną łącznie wykaże, że: - na etapie postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - uchybienie Sądu I instancji w powyższym zakresie /polegające na bezpodstawnej sanacji uchybień organów/ miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wymóg ten możliwy jest do wyprowadzenia chociażby z treści art. 176 p.p.s.a. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., FSK 258/04, w którym zauważył, iż "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy kasacyjne i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi ma wskazać jaki konkretny przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. Z powyższego obowiązku wnoszący skargę kasacyjną w tej sprawie jednak się nie wywiązał. Przywołując wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie tyle bowiem wskazywał na konkretne uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego co wdał się w polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Polemika prowadzona z subiektywnego punktu widzenia, która pozbawiona jest konkretów niczego do sprawy jednak nie wnosi i w żądnym razie nie może być postrzegana za skuteczne wykazanie błędów organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych sprawy i bezzasadność ich sanacji przez Sąd I instancji. Tym samym więc przyjąć należy, że rzeczony zarzut w istocie ogranicza się wyłącznie do wskazania, wymienionych wyżej przepisów procedury podatkowej, który w żaden sposób skonkretyzowany nie został. Brak takiej konkretyzacji powoduje tymczasem to, że nie może być on traktowany za zarzut skuteczny /por.: wyrok NSA z dnia 21.04.2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/. Względy te sprawiają równocześnie, że zasygnalizowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...) uznać należy za całkowicie chybiony. Jak bowiem wyjaśniono w wyroku tut. Sąd z dnia 08.07.2005 r., I FSK 29/05 /Lex nr 172998/ "kwestia stosowania prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać będzie to w praktyce brak możności skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego stosowania prawa materialnego, o ile równolegle zakwestionowane nie zostaną także ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie". Tymczasem jak to już stwierdzono wyżej wnoszący skargę kasacyjną w ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, zakwestionować nie zdołał. Konstatacja taka przesądza zatem ocenę skuteczności przedmiotowego zarzutu. W rezultacie tego Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.