I SA/Go 44/05

Dnia 21 lipca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za 1999 rok I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] kwotę 3.900,00 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego [...] za rok 1998 oraz za rok 1999 od przychodów z nie ujawnionych źródeł opodatkowania wszczęte zostało przez Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002 r. w związku z uzyskaną wcześniej od notariusza informacją , że [...] nabyła we wrześniu 1999 r. za kwotę 100.000,00 zł nieruchomość położoną oraz po sprawdzeniu , iż [...] nie składała żadnych deklaracji i zeznań podatkowych . Objęcie postępowaniem podatkowym również roku 1998 wynikało z ustalenia , że [...] w okresie od 16.12.1998 r. do 6.02.2002 r. miała zarejestrowany na siebie samochód osobowy [...]. Jako źródło pokrycia wymienionych wyżej wydatków [...] wskazała dochody ze świadczenia usług seksualnych oraz środki pieniężne otrzymane jako darowizny od babki oraz rodziców . Urząd Skarbowy uznał za niewiarygodne wskazane przez podatniczkę źródła przychodów , oceniając w tym zakresie m.in. zeznania świadków co do usług seksualnych oraz dokonując ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez wskazanych przez [...] darczyńców. W wyniku przeprowadzonego postępowania do wydatków podatniczki w roku 1999 zaliczono wydatki związane z zakupem nieruchomości , z opłatami notarialnymi i wpisem do KW oraz wydatki na ubezpieczenie samochodu [...] w łącznej wysokości 108.441,10 zł. Na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 , z późn. zm. ) przyjęto , że wydatki powyższe są równe przychodom z nieujawnionych źródeł wobec niewskazania lub uprawdopodobnienia przez podatniczkę jakichkolwiek źródeł przychodów. W decyzji z dnia [...] r. , Nr [...] wyżej wymienione przychody na podstawie art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowano według stawki 75 % , ustalając [...] zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1999 r. w kwocie 81.330,80 zł. W odwołaniu od decyzji I instancji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego , tj. art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , póz. 926, z późn. zm. ) , jak również błędną interpretację art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Postępowanie II instancji zakończyło się ostatecznie ( po wydaniu wcześniej decyzji w dniu 21.05.2003 r. i stwierdzeniu jej nieważności w dniu 1.08.2003 r. ) wydaniem w dniu [...] grudnia 2003 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Nr [...], w której utrzymano w mocy decyzję I instancji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ odwoławczy po przeanalizowaniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za niewiarygodne świadczenie usług seksualnych i osiąganie przez [...] dochodów z tego źródła , m.in. z uwagi na wiek oraz naukę w szkole poza. Według twierdzenia organu II instancji [...] nie udowodniła , ani też nie uprawdopodobniła posiadania środków finansowych na pokrycie poniesionych w roku 1999 wydatków , zatem nie można mówić o błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , co stanowiło zarzut odwołania . Na powyższą decyzję [...] złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego , zarzucając naruszenie art. 121 , art. 180 § l , art. 210 § l pkt 6 i art. 265 § l pkt l ordynacji podatkowej . Zarzut skargi dotyczy również naruszenia art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji podając , że wymienione decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie , co polegało w szczególności na tym, że organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem art. 121 § l i 2 ordynacji podatkowej , zmierzając wyłącznie do wymierzenia podatku i nie przyjmując , że powołani przez skarżącą świadkowie potwierdzili jej racje . Według skarżącej w postępowaniu podatkowym nie podważono skutecznie zeznań świadków , natomiast ocena materiału dowodowego dokonana została całkowicie dowolnie . Organowi odwoławczemu [...] zarzuciła przy tym , że odmowa przeprowadzenia zgłoszonych przez nią dowodów jest naruszeniem elementarnych zasad postępowania . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi stwierdzając , że postępowanie prowadzone było z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa zarówno procesowego jak i materialnego . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargę należało uwzględnić , ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Stwierdzenie powyższe odnieść należy przede wszystkim do postępowania dowodowego w części dotyczącej ustaleń związanych ze wskazaniem przez podatniczkę jako źródła przychodów środków uzyskanych przez nią ze świadczenia usług seksualnych . Tak jak za prawidłową i rzetelną uznać można ocenę organów podatkowych co do niewiarygodności darowizn od wskazanych przez podatniczkę członków rodziny , z uwagi na ustaloną w postępowaniu podatkowym ich rzeczywistą sytuację majątkową , brak sporządzenia umów darowizny w formie pisemnej i niezgłoszenie ich do urzędu skarbowego , to w odniesieniu do wskazania przez podatniczkę faktu uzyskania przychodów ze świadczenia usług seksualnych wyprowadzone przez organy podatkowe oceny uznać należy za zbyt dowolne i przekraczające granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ordynacji podatkowej . Specyfiką postępowania dowodowego w sprawach opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest to , że na podatniku , a nie na organie podatkowym stosownie do art. 187 § l ordynacji podatkowej , spoczywa ciężar dowodu w postaci wykazania , iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach ( por. wyrok NSA z dnia 31.07.2001 r. , sygn. akt III SA 643/00 - Prz. Podat. 2001/11/63). W niniejszej sprawie podatniczka podając jako źródło swoich przychodów świadczenie usług seksualnych wskazała jako dowód przede wszystkim zeznania świadków i w tym zakresie przesłuchano w charakterze świadków m.in. [...] oraz [...], którzy zeznali co do okoliczności oraz co do wysokości zapłaconych przez nich kwot z tytułu świadczonych przez [...] usług . Stwierdzić należy , że organy podatkowe uznając , iż zeznania te są niewiarygodne nie wykazały w sposób spójny , logiczny i przekonujący , iż nie było możliwe osiągnięcie przez [...] przychodów określonych w zeznaniach wymienionych świadków . Dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez podatnika zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych , z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym sposób ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł , należy uznać za mający znaczenie w sprawie , zatem ocena jego przydatności czy wiarygodności musi być przeprowadzona wnikliwie i rzetelnie , inaczej bowiem słuszny jest zarzut zbyt dużej dowolności w działaniu organu podatkowego i takie naruszenie przepisów postępowania kwalifikowane być musi jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy . W tym stanie rzeczy , na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , póz. 1270 , z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji .