I FSK 1070/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Edmund Łój (sprawozdawca) Sędziowie Artur Mudrecki Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "M." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 680/05 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "M." w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy wydania z akt sprawy uwierzytelnionej kopii pisma Ministra Finansów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki z o.o. "M." w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na skutek skargi "M." sp. z o.o. w Ł., stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 kwietnia 2005 r., utrzymującego w mocy postanowienie tego samego organu z dnia 17 listopada 2004 r., odmawiające wydania z akt sprawy uwierzytelnionej kopii pisma Ministerstwa Finansów. Sąd ustalił, że żądanie wydania przedmiotowego pisma zostało zgłoszone przez podatnika na podstawie art. 178 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w ramach sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2002 r. Odmowę organ uzasadnił treścią art. 178 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że pismo Ministerstwa Finansów nie zostało dołączone do akt tej sprawy podatkowej. Podatnik, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu z dnia 17 listopada 2004 r., złożył zażalenie, po rozpoznaniu którego organ podtrzymał swoje stanowisko. W skardze do sądu zarzucono naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 poprzez pogwałcenie zasady zaufania do organów podatkowych, a także art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na powołaniu jego nieobowiązującej treści. Zdaniem podatnika pismo Ministerstwa Finansów zostało załączone do akt sprawy, a wynika to z rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, jednakże z przyczyn innych niż w niej podniesione. Stwierdził bowiem, iż dokument, którego kopię chciał otrzymać podatnik, nie należał do dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, o których mowa w art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego miał do niego zastosowanie art. 178 Ordynacji podatkowej, w którym nie przewidziano środka zaskarżenia na postanowienie odmawiające wydania kopii. Skoro zatem, zgodnie z art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej, na postanowienie wydane w toku postępowania przysługuje zażalenie tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi, to Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając zażalenie, rażąco naruszył art. 178 Ordynacji podatkowej, mimo iż miał obowiązek sprawdzenia dopuszczalności środka odwoławczego /art. 228 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej/. Rażące naruszenie prawa, jako przesłanka zamieszczona w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkować musi stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Sąd zauważył również, że wprawdzie błędne pouczenie, zamieszczone w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2004 r., nie może szkodzić stronie, ale nie może także powodować możliwości merytorycznego rozpoznania jej zażalenia. Brak środka zaskarżenia strona może zrekompensować, kwestionując postanowienie odmawiające wydania kopii dokumentu w odwołaniu od decyzji /art. 237 Ordynacji podatkowej/. W związku z tym Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargi, gdyż w przypadku zaskarżenia do niego ostatecznej decyzji organu, kwestie te będą podlegać jego ocenie. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 178 par. 3 i art. 179 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, akceptującą wadliwe zastosowanie art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe i zezwalającą na odmowę wydania uwierzytelnionego odpisu z akt sprawy, mimo że przepis ten zobowiązuje organ do wydania odpisu zawsze, gdy podatnik tego żąda, - art. 178 par. 3 i art. 179 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę, że organ podatkowy rozstrzygnął wniosek podatnika na podstawie art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy rozstrzygnięcie organu znajduje faktyczną podstawę w art. 179 par. 2 Ordynacji podatkowej Sąd błędnie uznał, że art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej pozwala odmówić, gdy jedynie art. 179 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do odmowy wydania uwierzytelnionego odpisu, - zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., z pominięciem przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, skutkujące naruszeniem przez Sąd art. 45 ust. 1 i 78 Konstytucji RP oraz art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności /Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284/, zwanej dalej w skrócie "Konwencją" w zw. z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji, poprzez wydanie orzeczenia i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku opinii prawnej, której skutki zamykają podatnikowi prawo do korzystania ze skutecznego środka odwoławczego, tj. zaskarżenia orzeczenia organu podatkowego dotyczącego materialnych praw podatnika, a w dalszej konsekwencji pozbawienia podatnika prawa do sądu; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, obejmującego jedynie wskazanie powołanych przez organ podatkowy przepisów, a pominięcie wskazania, że są to przepisy błędnie wskazane przez organ podatkowy. Sąd zaniechał dokonania właściwej subsumcji stanu faktycznego /tj. bezspornego braku przesłanek do odmowy wydania uwierzytelnionego odpisu dokumentu/ pod właściwy przepis - art. 179 par. 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie w zakresie wymaganego przez art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienia sądowego rozstrzygnięcia sprawy doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., - art. 134 par. 1 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 4 oraz art. 146 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wyrażoną w wyroku ocenę, że skarga została złożona na postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie, podczas gdy przedmiotem skargi jest czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień strony, wynikających z art. 178 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tzn. sąd pierwszej instancji, mimo wynikającego z art. 146 par. 2 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązku stwierdzenia, że czynność odmowy wydania uwierzytelnionego odpisu dokonana została przez organ sprzecznie z art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz obowiązku stwierdzenia, że stronie przysługuje uprawnienie do otrzymania uwierzytelnionego odpisu, zaniechał merytorycznego rozpoznania skargi, która dotyczy nie tylko wydanego postanowienia, ale przede wszystkim czynności o charakterze materialno-technicznym, do której organ jest zobligowany mocą art. 178 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie rozważenia wszystkich aspektów sprawy, z pominięciem uprawnienia Sądu, wynikającego z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, doprowadziło do naruszenia art. 146 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia wydanego w II instancji, wyrażenie w uzasadnieniu wyroku poglądu prawnego o niedopuszczalności zażalenia i pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia wydanego w I instancji o odmowie wydania uwierzytelnionego odpisu, a tym samym trwałe pozbawienie strony uprawnienia do uzyskania uwierzytelnionego odpisu, mimo iż art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do wydania odpisu. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrotu poniesionych przez nią kosztów postępowania według zestawienia złożonego na rozprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie pełnomocnik tego organu domagał się oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 216 par. 2 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego organ podatkowy wydaje postanowienie. W tej formie organ prowadzący postępowanie uzewnętrznia swoje stanowisko w odniesieniu do wniosków składanych przez stronę w kwestiach incydentalnych. Nie wszystkie postanowienia wydane w trybie art. 216 par. 2 Ordynacji podatkowej podlegają zaskarżeniu w samodzielnym trybie, lecz tylko te, o których mowa w art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 178 zawiera przepisy gwarancyjne dotyczące zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wgląd do akt sprawy, poprzez możliwość sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów, a także poprzez żądanie wydania z akt uwierzytelnionych odpisów a także poprzez uwierzytelnienie posiadanych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy. Art. 178 Ordynacji podatkowej nie zawiera norm przewidujących wniesienie zażalenia na odmowę spełnienia żądań, o których wyżej mowa. Instytucję zażalenia ustawa przewiduje natomiast w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a objętych ochroną tajemnicy państwowej a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny /art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W razie odmowy zapoznania się z takimi dokumentami, a także w razie odmowy sporządzenia z tych dokumentów notatek, kopii, odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii, wydania uwierzytelnionych odpisów, stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia. Analiza przepisów art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje zażalenie. To zagadnienie zostało rozstrzygnięte także w najnowszym orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., FSK 690/04 - nie publ./. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Otóż zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 Ordynacji podatkowej stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. Nie może być zatem mowy o naruszeniu konstytucyjnych zasad prawa do sądu, zwłaszcza w sytuacji gdy Konstytucja przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności orzeczeń sądowych przez organ I instancji i w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi o dokumenty objęte tajemnicą państwową lub dokumenty wyłączone z akt, ze względu na interes publiczny i w związku z tym nie może być mowy o naruszeniu art. 179 par. 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może być mowy o naruszeniu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sąd pierwszej instancji. Autorka skargi kasacyjnej bezzasadnie upatruje możliwość dokonania kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie poprzez instytucję czynności o charakterze materialno-technicznym, o której mowa w art. 3 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem taka czynność w rozpatrywanej sprawie objęta została odrębną formą procesową podlegającą kontroli instancyjnej w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej, a ponadto w sprawie nie został wyczerpany tryb przewidziany w art. 52 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów nie może się ostać zarzut naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 146 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia organu podatkowego II instancji z jednoczesnym pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia pierwszoinstancyjnego. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby wchodzić w rachubę przy jednoczesnym postawieniu zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem ten przepis stanowił podstawę prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.