I SA/Lu 390/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Maria Wieczorek, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. N. – Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru cła oddala skargę. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi i zmianami) w związku z art. 13 § 1, § 3 pkt 4 i § 4, art. 19 § 1, art. 20 § 2, art. 60 § 1, art. 64 art. 65 , art. 70, art. 83, art. 85 § 1, art. 249, art. 250 § 1-3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz.U. z 1997r. Nr 23 poz. 117 z późniejszymi zmianami), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 1998r. Nr 158, poz. 1036 z późniejszymi zmianami), § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997r. Nr 130, poz. 851 z późniejszymi zmianami) oraz art. 2, 5, 13, 16,21 i 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego zmienionego Porozumieniem między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997r. (załącznik do Dz.U. z 1997r. Nr 104, poz. 662 z późniejszymi zmianami), art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz .U. z 2002r. Nr 155 poz. 1287), po rozpatrzeniu odwołań z dnia [...].11.2000r. od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego znak od [...] do [...] z dnia [...] w sprawie określenia kwoty długu celnego od odzieży używanej importowanej z Niemiec Dyrektor Izby Celnej uchylił ww. decyzje pierwszoinstancyjne w części dotyczącej stawki celnej oraz wymiaru cła i określił kwotę wynikającą z długu celnego w sposób szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji; oraz zarządził na rzecz strony zwrot cła w kwocie 165.920,62 zł , jako różnicy między kwotą cła zapłaconą wg decyzji Dyrektora Urzędu Celnego znak [...] do [...] z dnia [...] a kwotą obliczoną w tej decyzji utrzymując w pozostałej części w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej podał miedzy innymi, że w roku 1999 P. M. N. zgłosiła według ww. dokumentów SAD do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezioną z Niemiec odzież używaną, klasyfikując ją do kodu PCN Taryfy celnej 6309 00 00 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% wartości celnej towaru. Do ww. zgłoszeń celnych Strona przedłożyła deklaracje o unijnym pochodzeniu przedmiotowego towaru sporządzone na fakturach, Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenia celne SAD i objął towary wnioskowaną procedurą, dopuszczając je do obrotu na polskim obszarze celnym ze stawką celną obniżoną dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że towary opisane na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych SAD nie posiadają preferencyjnego pochodzenia w rozumieniu obowiązującej umowy międzynarodowej Układ Europejski Ujawnienie tych faktów dało organowi celnemu I instancji podstawę do wszczęcia postępowania i wydania decyzji uznających zgłoszenia celne SAD o numerach wymienionych wyżej za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i określających kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej. Od powyższych decyzji strona wniosła odwołania. Rozpoznając odwołania organ II instancji połączył postępowania celne i decyzją Nr [...] do [...] z dnia [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Powyższa decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Lublinie wyrokiem z dnia 29.05.2002r. sygn. akt I SA/Lu 883/01 uchylił ww. decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. W uzasadnieniu wyroku sąd zarzucił miedzy innymi lakoniczność wniosku o weryfikację, jak i odpowiedzi na ten wniosek, a także brak ustaleń, czy w niniejszej sprawie nie miały miejsca "wyjątkowe okoliczności" o których mowa w art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 UE. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie mogą znaleźć zastosowanie przepisy Protokołu Nr 6 Układu Europejskiego, zgodnie z którymi zagraniczne władze celne mają obowiązek dostarczyć właściwym organom kraju importu dokumenty odzwierciedlające wyniki przeprowadzonego dochodzenia. W wyniku postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy otrzymał informację , iż towary z pozycji HS 6309 (odzież używana) zgodnie z art.5 ust.1 lit. "h" Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego są uważane za towary w pełni pozyskane lub wyprodukowane we Wspólnocie, jeśli mogą być użyte wyłącznie do pozyskania surowców. 'Według rachunków oraz potwierdzenia firmy "[...] GmbH towary wymienione na przesłanych rachunkach służą do ponownego użycia. Tym samym nie chodzi w ich przypadku o towary pochodzące. Ponadto w ww. piśmie zawarto informację, iż wyrok sądu w sprawach skarbowych w D. nie zmienił niczego w wyniku kontroli przeprowadzonej u eksportera niemieckiego przez niemieckie organy. W dniu [...].02.2003r. Strona nadesłała kserokopie niepreferencyjnych świadectw pochodzenia Nr D 887185, D 887186, D 018421, D 018420 z dnia 22.01.2002r. potwierdzających niemieckie niepreferencyjne pochodzenie przedmiotowej odzieży używanej wnosząc, pismem z dnia [...].03.2003r. o zastosowanie na ich podstawie obniżonej, zerowej stawki celnej. Oryginały powyższych świadectw zostały dostarczone do Izby Celnej dnia [...].03.2003r. . Dysponując powyższymi dowodami organ Ii instancji zmienił częściowo ww. decyzje w sposób szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji podając w uzasadnieniu między innymi, że przeprowadzona na zasadach art. 83 Kodeksu celnego i art. 31 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego weryfikacja dowodu pochodzenia okazała się negatywna, tzn. ujawniła stan faktyczny i prawny odmienny od zadeklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym. Weryfikacja przeprowadzona zgodnie z art. 32 Protokołu Nr 4 przez władze celne kraju eksportu jest jedyną przewidzianą przez Protokół Nr 4 formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i wynik jej jest rozstrzygający dla władz celnych kraju importu. Zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: (1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, (2) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i (a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, (b) uznając, iż objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną jest niemożliwe, rozstrzyga o objęciu towaru właściwą procedurą celną lub nadaje towarowi właściwe przeznaczenie celne. Z treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawą do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie dla organu celnego pierwszej instancji była informacja nadesłana przez niemieckie służby celne, że towary opisane na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych SAD nie posiadają preferencyjnego pochodzenia w rozumieniu obowiązującej umowy międzynarodowej Układ Europejski. W świetle wyników dochodzenia niemieckich służb celnych, Dyrektor Urzędu Celnego miał podstawy prawne do uznania, że zastosowana w ww. zgłoszeniach celnych do obliczenia kwoty długu celnego stawka celna obniżona była nieprawidłowa, gdyż towary objęte zgłoszeniami nie posiadają w rzeczywistości preferencyjnego pochodzenia z UE, zadeklarowanego na fakturach przez eksportera. Przedstawiona przez stronę kopia wewnętrznego pisma Związku Firm Niemieckich zajmujących się recyklingiem odzieży do swoich członków zawiera informację o zapadłym przed Sądem Finansowym w D. wyroku, dotyczącym kontroli przeprowadzanych w niemieckich firmach zajmujących się sprzedażą odzieży m.in. do Polski. Związek informuje swoich członków, iż w sytuacji dokonywania przez władze celne kontroli związanej z potwierdzaniem pochodzenia sprzedawanej odzieży, konieczne jest natychmiastowe składanie sprzeciwu. Treść pisma nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż pozostaje ono bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania . Nadesłany przez stronę wyrok Sądu Finansowego w D. w N. stwierdza o nieprawidłowo przeprowadzanej weryfikacji dowodów pochodzenia przez niemieckie władze celne. Powyższy wyrok dotyczy kontroli dowodów pochodzenia przeprowadzonej w niemieckiej firmie [...] będącej eksporterem odzieży używanej. W sprawie zaś niemieckim eksporterem jest firma "[...]". Sąd w ww. wyroku w żaden sposób nie odniósł się do wyników weryfikacji uzyskanych przez polskie władze celne ani też do kontroli przeprowadzanej w firmie "[...]" w związku ze sprawdzeniem pochodzenia eksportowanej odzieży używanej. Z treści wyroku Sądu w D. wynika, iż nie dotyczy on przedmiotowej sprawy. Niemieckie władze celne podtrzymały swoje stanowisko i nie potwierdziły preferencyjnego pochodzenia badanej odzieży używanej, gdyż w wyniku kontroli ustalono, że przedmiotowa odzież nie spełnia wymogów określonych w art.5 ust. l lit. "h" Protokołu Nr 4 (nadająca się tylko do odzysku surowców) oraz stwierdziły, że wyrok Sądu w D. nie zmienia niczego w wyniku kontroli. Wyrok ten tylko wykluczył i zniósł wykonanie kary, jaką zagrożony jest dany czyn. Przedmiotem wyroku nie były zaś kwestie materialno-prawne. W związku z powyższym, ww. dokument nie może stanowić dowodu, który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Przy ocenie dokumentów pochodzenia towarów jedynymi wiarygodnymi informacjami dla władz celnych kraju importera są informacje uzyskane od administracji celnej kraju eksportującego. Zgodnie z art. 20 § 2 Kodeksu celnego reguły preferencyjnego pochodzenia towarów określone są w zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów umowach o wolnym handlu. W niniejszej sprawie, reguły ustalania pochodzenia towarów korzystających w imporcie do Polski z obniżonych stawek celnych dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, określone są w Protokole Nr 4 Układu Europejskiego dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Artykuł 2 pkt l Protokołu Nr 4 stanowi, iż dla celów realizacji umowy między UE Polską za pochodzące ze Wspólnoty będą uważane: a) produkty całkowicie uzyskane we Wspólnocie w rozumieniu art. 5 niniejszego Protokołu; , b) produkty uzyskane we Wspólnocie zawierające materiały, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu we Wspólnocie w rozumieniu art. 6 niniejszego Protokołu; c) produkty pochodzące z Europejskiego Obszaru Gospodarczego w rozumieniu Protokołu Nr 4 do Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym Z weryfikacji przeprowadzonej przez niemieckie władze celne wynika, że badana odzież używana była tylko gromadzona i sortowana przez niemieckiego eksportera, nie były zaś na niej dokonywane żadne zmiany ani przetwarzanie; nie została więc poddana wystarczającej obróbce, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit b Protokołu Nr 4 UE. Odzież ta nie spełnia również warunku określonego w art. 5 Protokołu Nr 4 UE, w myśl którego odzież używana może być uważana za towar całkowicie uzyskany w Unii Europejskiej, jeśli nadaje się tylko do odzysku surowców. W wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez zagraniczne władze celne ustalono, iż przedmiotowa odzież używana w rzeczywistości nie posiadała preferencyjnego pochodzenia i nie powinna korzystać z preferencji przewidzianych dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, zaś podjęte działania weryfikacyjne mieściły się w granicach prawa. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie na podstawie ww. pism niemieckiej administracji celnej nie są sprzeczne z postanowieniami Kodeksu celnego , Ordynacji podatkowej lub innych ustaw obowiązujących w Polsce. Art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 UE dotyczy tylko takich sytuacji, gdy w przypadku uzasadnionych wątpliwości zagranicznym władzom celnym przesyłany jest wniosek o weryfikację i brak jest odpowiedzi na ten wniosek w ciągu dziesięciu miesięcy, lub odpowiedź ta nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów. W takiej sytuacji władze celne wnioskujące o weryfikację odmawiają wszelkich preferencji, chyba że zaistnieją wyjątkowe okoliczności. W sprawie, wyniki weryfikacji nadeszły w terminie dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o weryfikację, a więc zgodnie z ww. przepisem i zawierały wyraźną informację o braku pochodzenia przez towar. Ponowny wymiar cła w decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego został dokonany w oparciu o wyniki tej weryfikacji, nie zaś w oparciu o art. 32 ust.6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego w związku z nieprzesłaniem przez zagraniczne władze celne wyników weryfikacji w terminie dziesięciu miesięcy władzom wnioskującym lub braku wystarczającej informacji o pochodzeniu towaru. Dowody zebrane w postępowaniu przez organ celny, zarówno w I jak i w II instancji, nie wskazały na jakiekolwiek "wyjątkowe okoliczności", które organ ten powinien był wziąć pod uwagę przy wydawaniu swojej decyzji. W myśl przepisu art. 19 § 1 ustawy Kodeks celny ustalanie pochodzenia towarów, o których mowa wart. 16 i art. 17, dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Zgodnie z treścią § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Odzież używana, stanowiąca przedmiot obrotu towarowego z zagranicą w sprawie została wymieniona w Wykazie nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia i 5 października 1997r. i zgodnie z cytowanym wyżej przepisem § 11 ust. 1 jej pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W myśl przepisu ust. 10 Części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. do towarów wymienionych w ww. Wykazie nr 3, dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru, stosuje się ( stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Zgodnie z treścią ust. 7 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej dla towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosuje się ( stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. W dniu 18 marca 2003 r. zostały dostarczone do organu odwoławczego świadectwa pochodzenia przedmiotowej odzieży używane] umożliwiające, w myśl wyżej cytowanych przepisów zastosowanie do danego towaru konwencyjnych stawek celnych . Zmiana kwoty długu celnego powodująca określenie cła w kwocie niższej niż poprzednio skutkuje powstaniem nadpłaty cła i w przypadku braku zadłużenia z tytułu innych należności celnych podlega zwrotowi na rzecz Strony w trybie art. 250 §2 Kodeksu celnego. W tym przypadku zaległe należności celne ciążące na Stronie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002r. Nr 155, poz. 1287). Zgodnie z art. 14 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegają zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy. W sprawie zasadnym było więc w myśl wyżej cytowanego przepisu, zarządzenie zwrotu nadpłaconego cła. Zarządzona do zwrotu kwota cła 165.920,62 zł została obliczona jako różnica między kwotą uiszczonego cła według decyzji od Nr [...] do Nr [...] z dnia [...] (310.538,12zł) a kwotą cła określoną w niniejszej decyzji (144.617,50). Zgodnie z art. 249 Kodeksu celnego nie podlegają zwrotowi odsetki, które zostały pobrane z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W związku z tym odsetki pobrane z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych wymierzonych decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego od Nr [...] do Nr [...] z dnia [...] nie podlegają zwrotowi. Skargę na powyższą decyzję złożyła M. N. domagając się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: -art.2, 87, 89 ust. 1 pkt. 2 i 5 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez wydanie decyzji nakładającej obowiązek zapłaty cła na podstawie stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego zmienionego Protokołu 4 podpisanego w drodze wymiany listów i ratyfikowanego przez Prezydenta RP (Dz. U. Nr 104 poz. 662 z 1997 r.) oraz zmienionego w drodze oświadczenia rządowego (Dz. U. Nr 64, poz. 645 z 2001 r.) - podczas gdy nakładanie podatków i danin publicznych może nastąpić jedynie w drodze ustawy, - przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy: 1. Art. 121 §. 1, 122, 125 § 1 oraz art. 187 §. 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 ordynacji podatkowej przez nie rozpoznanie wniosków dowodowych w toku prowadzonego postępowania, co pozbawiło stronę możliwości składania kolejnych wniosków dowodowych i czynnego udziału w postępowaniu. 2. Art. 127 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania i wydania decyzji przez Izbę Celną będącą II Instancją w postępowaniu administracyjnym z pominięciem organu I instancji i tym samym uchybieniu konstytucyjnej zasadzie dwu instancyjności postępowania, co uniemożliwiło stronie złożenie odwołania od decyzji organu I instancji. 3. Art. 121 § 1, 122, 125 § 1 180 § 1 i 188 ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów i nie wyjaśnienie stanu faktycznego. 4. Art. 27 protokołu 4 Układu Europejskiego przez uznanie, że orzeczenie Niemieckiego Sądu Finansowego nie jest dokumentem świadczącym, że towary objęte deklaracją na fakturze mogą być uważane za produkty pochodzące z UE. 5. Art. 32 ust. 6 protokołu 4 Układu Europejskiego przez odmowę preferencji mimo istnienia wyjątkowych okoliczności wynikających z orzeczenia niemieckiego Sądu Finansowego , 6. naruszenie art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie ponownej decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnięcia wstępnego przez inny organ i za taki organ uznano niemieckie służby celne oraz to, że w kategoriach zagadnienia wstępnego mieści się wykonanie czynności służbowych w zakresie weryfikacji pochodzenia towaru, a także art.203 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania i umożliwienia stronie wystąpienia przez nią we właściwym terminie do właściwego organu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organ odwoławczy nie przeprowadził samodzielnie żadnego dowodu i jedyną czynnością w postępowaniu było zwrócenie się do niemieckich organów celnych. Otrzymana informacja od niemieckich służb celnych, lakoniczna w swej treści, nie odpowiada na zadane pytania i w żaden sposób nie wyczerpuje wskazanej przez Dyrektora Izby Celnej problematyki w aspekcie dowodowym, w tym przede wszystkim czy towar importowany przez skarżącą był pochodzenia europejskiego, czy też nie. Organy celne powołały się na tekst Protokołu 4 UE zmienionego i ratyfikowanego przez Prezydenta RP bez powołania się na zgodę ustawową (Dz. U. Nr 104 poz. 662 z 1997 r.). Nie powołały się na zmianę wprowadzoną oświadczeniem urzędowym bez powołania się na zgodę ustawową i obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r. mimo, że decyzje były wydawane po tej dacie (Dz. U. z 2001 r. Nr 64 poz. 645). Dlatego według skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że Protokół 4 UE może stanowić podstawę prawną do wymiaru należności celnych, skoro został ratyfikowany przez Prezydenta, a zmiany zostały w nim wprowadzone oświadczeniem rządowym. Zatem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów Konstytucji 9 Organ celny nie zrealizował wskazanych wniosków dowodowych pomimo ich relewantnego znaczenia. Organ celny naruszył przepisy ordynacji podatkowej w tym, dotyczące wezwań świadków i stron na przesłuchania, a mianowicie organ nie zastosował prawem przewidzianych procedur co do sposobu wezwania świadków i stron na przesłuchanie określonych w treści art. 155, 159 cyt. Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju działanie Izby Celnej stanowi naruszenie art. 121 § 1, 122 i 125 § 1 oraz 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Zaskarżona decyzja opiera się głównie na treści Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego dotyczącego pojęcia "produkty pochodzące" i metody współpracy administracyjnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 104 poz. 662 z późno zm.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że treść protokołu jest interpretowana w sposób zawężający, z pominięciem wszystkich przewidzianych w nim wyjątków oraz wyłączeniem postanowień wynikających z prawa krajowego, w tym Ordynacji podatkowej. W szczególności stanowisko Izby Celnej sprowadza się do stwierdzenia, że tylko organy celne niemieckie są uprawnione do weryfikacji a podstawą ustaleń mogą być tylko wymienione w nim dokumenty. Taka interpretacja przepisów jest błędna, a w konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Informacja niemieckich organów celnych w ocenie strony budzi uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości jej treści i prawidłowości działań, które legły u podstaw tej informacji. Sąd Finansowy w D. zakwestionował sposób wprowadzania weryfikacji i udzielania informacji przez niemieckie organy celne polskim organom celnym. Chociaż wyrok nie dotyczy przedmiotowego postępowania to porusza zagadnienia natury ogólnej takie jak złamanie zasad procedury. Wbrew twierdzeniom Izby Celnej ma on istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania bowiem wskazuje na naganny proceder gromadzenia dowodów i potwierdza tezę wskazaną przez skarżąca, że pismo niemieckiego urzędu celnego jest jedynie jednym z wielu dowodów w sprawie. Naruszeniem zasady dwuinstancyjności było to, że po uchyleniu decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawą zajmowała się tylko i wyłącznie Izba Celna. Organ celny wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania, argumentując tę czynność koniecznością ustalenia zagadnienia wstępnego. naruszył przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie ponownej decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnięcia wstępnego przez inny organ i za taki organ uznano niemieckie służby celne oraz to, że w kategoriach zagadnienia wstępnego mieści się wykonanie czynności służbowych w zakresie weryfikacji pochodzenia towaru, a także art. 203 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania i umożliwienia stronie wystąpienia przez nią we właściwym terminie do właściwego organu w niniejszej sprawie. Organ celny II instancji dopuścił się także w toku prowadzonego postępowania obrazy przepisów określonych w treści art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej, dopuszczając się karygodnych, niczym nieuzasadnionych opóźnień w wydaniu decyzji ostatecznej, co niewątpliwie miało wpływ na pogorszenie sytuacji finansowo-gospodarczej skarżącej W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezspornym w sprawie jest, iż organ celny po zwolnieniu towarów mógł z urzędu na podstawie art. 83 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23 poz 117 z późn. zm. zwanej dalej Kodeksem) dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego w sytuacji opisanej wyżej wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty organ celny ma obowiązek podjąć niezbędne działanie w celu zastosowania przepisów prawa celnego do ujawnionego stanu faktycznego. Jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego jest Protokół Nr 4 Układu Europejskiego (będący między innymi jedną z podstaw prawnych zaskarżonej decyzji), który w art. 32 określa przypadki, procedurę oraz skutki dodatkowej weryfikacji towarów dokonanych w tym trybie. Rozpoznając pierwszy raz przedmiotową sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał wątpliwości co do samej procedury weryfikacyjnej przedmiotowych towarów celnych co wyraził w uzasadnieniu wyroku uznając, iż uchylenia wymaga jedynie decyzja organu odwoławczego z uwagi na to, że zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w stopniu nieznacznym. W przeciwnym bowiem przypadku sąd orzekający uchyliłby decyzje obu instancji. Rozpoznając ponownie odwołanie organ drugiej instancji uzyskał prawny obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej merytorycznie. Ogólna zasada dwuinstancyjności zawarta w art. 127 ustawy z 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm. zwana dalej Ordynacją), która ma zastosowanie do postępowania celnego poprzez uregulowanie zawarte w art. 262 Kodeksu oznacza, że każda sprawa indywidualna rozpoznawana i rozstrzygana decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu następuje w zasadzie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek (art. 225 Ordynacji) dopuszczając możliwość przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie a w związku z czym nie można podzielić zarzutu strony dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy. To samo dotyczy zarzutów skargi odnoszących się do pominięcia dowodów zgłoszonych przez stronę jak również niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W aktach sprawy znajduje się pismo organu z [...] października 2000 r. adresowane do strony z którego wynika, iż organ uwzględnił wniosek dowodowy strony, jednak strona zaniechała przeprowadzenia tego dowodu nie wykonując propozycji organu. Zaznaczyć należy iż część wniosku strony dotyczącego przesłuchania kontrahenta niemieckiego na okoliczności importu przedmiotowych towarów została zrealizowana przez wyniki kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta przez odpowiednie organy niemieckie, które zostały przesłane organowi polskiemu, z którymi strona miała możliwość zapoznania się. Z akt sprawy wynika, ze organ odwoławczy zebrał i rozpatrzył w sposób należyty cały materiał dowodowy stosownie do art. 187 §1 i 191 Ordynacji. Wynik postępowania weryfikacyjnego dokonanego na podstawie art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. nie jest dokumentem w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji, a w związku z czym nie ma podstawy prawnej do stosowania w takim przypadku art. 194 § 3 Ordynacji. Do takiego wniosku sprowadzają Sąd następujące okoliczności; 1) Ordynacja normuje tylko formalną moc dowodową dokumentu, co oznacza, iż nakazuje traktować, iż treść dokumentu jest udowodniona, nie przesądzając znaczenia dokumentu dla wyniku postępowania, co łączy się mocą materialną dokumentu. 2) Art. 32 w/w Protokołu Nr 4 w ust. 5 stanowi między innymi, iż wyniki (weryfikacji dowodów pochodzenia) muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub z innego kraju wymienionego w art. 3 i 4 (tego Protokołu) i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu, zaś ust. 6 tego artykułu przewiduje, że jeżeli w przypadku uzasadnionej wątpliwości brak jest odpowiedzi organu kraju eksportu w terminie 10 miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia, albo jeżeli w tym okresie organ (kraju eksportu) udzieli odpowiedzi, która jednak nie zawiera “wystarczających" informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów to w takim przypadku organy kraju importu (wnioskujący o weryfikacje) w zasadzie odmawiają zastosowania wobec danego produktu wszelkich preferencji. Oznacza to, że taki wynik weryfikacji wiąże organ wnioskujący o weryfikację w zakresie niezastosowania preferencji, a więc można mówić w tym przypadku o mocy materialnej tego dokumentu. Z tego też względu poprzez art. 33 Protokołu Nr 4 w związku z art. 194 §1 Ordynacji nie ma podstawy prawnej do przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu wynikowi weryfikacji. W sytuacji określonej w art. 32 ust 6 w/w Protokołu Nr 4 gdy zaistnieją “wyjątkowe okoliczności" organ kraju importu wnioskujący o weryfikację może odstąpić od wiążącej mocy materialnej tego dokumentu. W takiej sytuacji można byłoby przyjąć pogląd, iż te “szczególne okoliczności" wyłączają materialną moc tego dokumentu. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi bowiem organ niemiecki jednoznacznie wskazał, iż przedmiotem obrotu były używane artykuły zebrane we Wspólnocie Europejskiej nie nadające się do ponownego użycia, a nie użyte wyłącznie do pozyskania surowców. Z tego też względu towary te nie odpowiadają definicji zawartej w art. 5 lit. “h" Protokołu Nr 4 i dlatego organ polski nie miał możliwości prawnych zastosowania wobec tego towaru preferencji. Podnieść w tym miejscu należy, iż cytowany wyżej art. 33 Protokołu Nr 4 przewiduje sposoby i rodzaje rozstrzygania sporów: a) między organem celnym wnioskującym o weryfikacje i organem celnym odpowiedzialnym za weryfikacje w odniesieniu do procedur weryfikacyjnych które nie mogą być rozstrzygnięte między tymi organami, b) w przypadku gdy powstaną wątpliwości interpretacyjne (w obu tych przypadkach rozstrzyga te sprawy Komitet Stowarzyszenia), c) we wszystkich przypadkach sporów między importerem a organem celnym kraju importera odbywa się to w oparciu o ustawodawstwo kraju importera. W sprawie niniejszej spór o zasadność zastosowanych bądź też nie określonych preferencji związanych ze statusem prawnym towarów będących przedmiotem importu przez stronę skarżącą był rozpatrywany w oparciu o przepisy obowiązujące w kraju importu czyli w oparciu o powołane w zaskarżonej decyzji konstytucyjne polskie przepisy prawa powszechnie obowiązującego jak również w oparciu o umowę międzynarodową, która również jest konstytucyjnym przepisem prawa powszechnie obowiązującego. Nie można również podzielić zarzutów pominięcia przez organ innych przepisów postępowania bowiem organ ustosunkował się w sposób wyczerpujący również do złożonych przez stronę dokumentów, w tym do w/w wyroku sądu niemieckiego i w uzasadnieniu decyzji wykazał jakie te dokumenty mają znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawioną przez organ argumentację w tym zakresie należy uznać za trafną. Można polemizować z zarzutem strony odnoszącym się do zawieszenia postępowania jeżeli weźmie się pod uwagę specyficzny charakter dokumentu jakim jest wynik postępowania weryfikacyjnego i jego moc materialna. Jednak nawet w przypadku podzielenia poglądu strony w tym zakresie i przyjęcia iż został naruszony art. 201 Ordynacji to samo naruszenie przepisów postępowania nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji bez wykazania że to uchylenie mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. “c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270). Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi i dlatego uzasadnionym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ostatnio wymienionej ustawy.