I FSK 68/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędziowie NSA: Juliusz Antosik Krystyna Chustecka Protokolant: Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt III SA 2931/03 w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2004 r., III SA 2931/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2003 r., (...), utrzymującą w mocy - po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy - swoją decyzję z dnia 2 czerwca 2003 r., (...), wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty różnicy w tym podatku oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku za październik i grudzień 2000 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że podziela w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, która zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, odnoszące się do całego występującego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do istoty transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącą spółkę z jej kontrahentami. Sąd zwrócił uwagę, że sprzedaż towarów dokonana w dniu 27 listopada 2000 r. dla spółki z o.o. "T." na terenie składu celnego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko czynności wymienione enumeratywnie w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., cyt. dalej w skrócie "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/ i tylko do tych czynności mają zastosowanie jej przepisy, zaś przez pojęcie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ww. ustawy rozumieć należy polski obszar celny, a więc obszar nie tylko wyznaczony granicą państwową, lecz i granicą celną w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne. Jeżeli sprzedaż nie podlegała podatkowi od towarów i usług, to tym samym świadczenie usług z zakresu promocji i marketingu towarów oraz negocjowania umów z klientami jest związana ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem nie przysługiwało spółce "P." prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup spornych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów podatkowych, że skoro w wyniku działań spółki z o.o. "J.", umowa kredytu refinansującego wykorzystanego na budowę kompleksu Park 1 została podpisana przez spółkę z o.o. "P.-1", to kredyt ten nie został udzielony spółce z o.o. "P.". Usługa doradztwa finansowego - polegająca na wykonaniu prac związanych z uzyskaniem kredytu, pomimo tego, że realizowana na zlecenie spółki z o.o. "P." - została wykonana bowiem na rzecz spółki z o.o. "P.-1" i wobec tego nie była kosztem uzyskania przychodu spółki "P.", a zatem - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu, fakt powiązań finansowych i sposobu działania skarżącej poprzez tworzone struktury organizacyjne jest bez znaczenia - jeżeli chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zakwalifikowania usług cateringu do grupy 55.52.13 skarżąca spółka nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego. W związku z tym należało uznać, że opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 października 2002 r., nr OB.-02-22-5672/KU-351/2002 r., korzysta z przymiotu domniemania zgodności z prawem, ponieważ w rozumieniu cytowanego przepisu dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Reasumując Sąd uznał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z zakupionymi usługami cateringu skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Warszawie, wniosła spółka z o.o. "P.", zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej w skrócie "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/, "poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w zakresie zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w złożonej skardze, jak też brak wyjaśnienia podstaw prawnych, na podstawie których uzasadnione było odejście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od rozpoznania podniesionych zarzutów". Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, podkreślono nietrafność poglądu organów podatkowych, które bez zbadania istoty transakcji przyjęły, że usługi, które dokumentuje sporna faktura VAT (...)11/2000 /wystawiona wnoszącej skargę kasacyjną spółce przez spółkę z o.o. "T."/, są związane ze sprzedażą nieopodatkowaną /jaką jest sprzedaż towarów znajdujących się w składzie celnym/, zatem wnoszącej skargę nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zwrócono w związku tym uwagę, że Sąd w zaskarżonym wyroku sprecyzował jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia, bez jakiegokolwiek odwołania się do zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych i tym samym wadliwego zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. Zdaniem strony, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ogóle nie wynika, czy Sąd uczynił przedmiotem swoich rozważań kwestię, jakiego rodzaju towarów dotyczyły zakwestionowane usługi marketingowe i promocyjne, tj. czy tylko towarów objętych umową, będących przedmiotem transakcji odbywającej się w składzie celnym, czy też /jak podnosiła skarżąca spółka w skardze/ wszelkich towarów sprzedawanych przez spółkę "T." pod logo "T.". Według strony, zaniechanie ustaleń w tym zakresie stanowi o nierozpoznaniu sprawy i stanowi naruszenie przepisów postępowania, które ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podniesiono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Według strony, z punktu widzenia ostatnio powołanego przepisu istotne jest, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu u danego podatnika; jest zaś bez znaczenia, czy przychód ten powstaje z bieżącej, zwykłej działalności podatnika, czy też w wyniku przeprowadzanych przez podatnika innych działań w ramach tworzonej przez niego struktury organizacyjnej. Niewątpliwie w niniejszej sytuacji przychód powstał właśnie po stronie podatnika, bowiem w wyniku podjętych działań i wydatkowanych na ten cel środków finansowych, skarżąca spółka uzyskała przychód w postaci spłaty obciążającego ją kredytu, który w ten sposób został zrefinansowany. Niedostrzeżenie tej zależności oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzestał jedynie na potwierdzeniu stanowiska organów podatkowych, że skoro kredyt był przydzielony innej spółce, to znaczy, że koszty uzyskania tego kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w innej spółce. Strona zaakcentowała, że przyznanie tego kredytu jednej spółce powoduje, że spłaca ona tymi środkami kredyt obciążający swojego wspólnika i w ten sposób zwalnia go od obowiązków spłaty tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej sformułował podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając w tych ramach naruszenie art. 134 par. 1 ww. ustawy, "poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w zakresie zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w złożonej skardze, jak też brak wyjaśnienia podstaw prawnych, na podstawie których uzasadnione było odejście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od rozpoznania podniesionych zarzutów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut został postawiony wadliwie. Nie może on być w szczególności podnoszony w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanej regulacji prawnej wynika, że skoro Sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W konkretnym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny miał zatem obowiązek skontrolować prawidłowość określonej przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty różnicy w tym podatku oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku za październik i grudzień 2000 r. oraz wszelkich elementów prowadzących do jej określenia, a zatem stwierdzenia przez organy podatkowe, jaka była wysokość zobowiązania podatkowego ww. Spółki w tym podatku oraz sprawdzenia stopnia wywiązania się z tego zobowiązania przez tę Spółkę. Omawiany przepis art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostałby więc naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza granice ww. sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, jakie zarzuty i wnioski oraz podstawę prawną, poza zgłoszonymi w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był jeszcze uwzględnić. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - nie publ./. Żaden z wymienionych przepisów nie został wymieniony w skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powołano jedynie art. 134 par. 1 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w sprawie nie został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z kolei podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ww. ustawy, a więc naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej nie sformułował. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.