III SA/Wa 1202/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2005 r. sprawy ze skargi I. spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2002r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2740,40 zł (dwa tysiące siedemset czterdzieści złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2002 roku Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2002 roku, na mocy której określono firmie "I." sp. z o.o. w W., dalej zwanej Skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku w wysokości 139.689 zł, nadpłatę w tym podatku w wysokości 58.743,40 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 1.799 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w wyniku kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku stwierdzono, ze Skarżąca odliczyła podatek od towarów i usług w kwocie 33,50 zł naliczony za usługi noclegowe, wykazany w fakturze VAT wystawionej przez O. S.A. o/N. w G.. Ponadto stwierdzono, że Skarżąca w styczniu 2000 roku obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych, które otrzymała nieodpłatnie od producenta. Zdaniem Izby Skarbowej w sprawie ma zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej uptu), zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skarżąca uiściła jedynie – podkreślił organ podatkowy - związane z importem opłaty celne, manipulacyjne oraz wynikający z dokumentów odprawy celnej podatek od towarów i usług i w rzeczywistości były to jedyne wydatki, jakie poniosła w związku z dokonanym importem przedmiotowych części. Skarżąca spółka nie poniosła natomiast żadnych kosztów związanych z nabyciem części do napraw gwarancyjnych. W odniesieniu do części decyzji niekwestionowanej przez stronę, a dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktury za zakupione usługi noclegowe Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzja również w tej części odpowiada prawu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła, że w sprawie nie ma zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, ponieważ podatnik nabył części do napraw gwarancyjnych pod tytułem darmym. Z art. 577 Kc wynika, że w przypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Cena za sprzedany towar zgodnie z art. 15 uptu jest podstawą opodatkowania. Cała transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług już w momencie sprzedaży towarów, a gwarancja sprzedawcy była jednym z elementów umowy sprzedaży zawieranej przez spółkę "I.". Dlatego też nie jest możliwe rozdzielenie umowy sprzedaży od następczych wobec niej usług gwarancyjnych. Usługi te są bowiem nierozerwalnie związane z ta umową. Zdaniem Skarżącej nieodpłatne otrzymanie części do napraw gwarancyjnych rodzi skutek prawnopodatkowy wyłącznie jako import towaru, bowiem każdy przywóz towaru z zagranicy, niezależnie od tytułu prawnego jego otrzymania, jest importem towaru w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Przedstawiając powyższe rozumowanie Skarżąca doszła do wniosku, że ewentualne wydatki poniesione z tytułu należności celnych (importu tego towaru) stanowią dla importera koszt uzyskania przychodu (związanego z pierwotną sprzedażą towaru), zatem nie będzie miał zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, lecz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) tej ustawy, ponieważ nabycie nastąpiło pod tytułem darmym. Jak bowiem wynika z poglądu wyrażonego przez NSA w uchwale z dnia 27 maja 2002 roku o sygn FPS 4/02, wyłączenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) uptu, nie ma zastosowania do importu towarów. W opinii Skarżącej w stanie faktycznym będącym podstawą wydania decyzji przez Izbę Skarbową oraz Urząd Skarbowy, nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując skargę spółki I. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), podkreślił, że ustalenia poczynione w sprawie co do faktów są niesporne. Skarżąca otrzymywała nieodpłatnie od producenta zagranicznego części do napraw gwarancyjnych. Importu części zamiennych dokonywała w ramach umowy o świadczenie usług serwisowych dla swoich klientów i w celu wykonania tej umowy, uiszczając związane z tym koszty opłat celnych i manipulacyjnych oraz wynikający z dokumentów odprawy celnej podatek od towarów i usług. Bezsporne jest także, że były to jedyne wydatki, jakie Skarżąca poniosła w związku z dokonanym importem przedmiotowych części. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo oceniły istotę powstałego sporu, wyjaśniając, że chodzi o zasadność zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu. Przepis ten niewątpliwie stanowi lex specialis w stosunku do art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów są – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu dochodzi, gdy spełnione są dwa warunki: wydatek musi być bezpośrednio związany z przychodem, wydatek musi być rzeczywiście poniesiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2000 roku o sygn. III SA 2481/99 (Lex nr 47131). NSA wyraził wówczas pogląd, że podatnikowi który w rzeczywistości nie ponosi koszów związanych z importem otrzymywanych nieodpłatnie części do napraw gwarancyjnych, nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy imporcie tych części. Zgodnie natomiast z poglądem NSA wyrażonym w uchwale NSA z 27 maja 2002 roku o sygn. FPS 4/02 (ONSA 2003 nr 1, poz. 7), przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy podatek naliczony pozostaje w bezpośrednim związku z umową darowizny, to jest wynika z dokonania tej właśnie czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Nie obejmuje natomiast przypadku, w którym towar został nabyty pod tytułem darmym za granicą, a następnie importowany i opodatkowany tylko z tytułu importu. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że warunek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikający z art. 20 ust. 2 uptu, ma zastosowanie także do towarów i usług pochodzących z importu. Ustawodawca, stwierdzając w art. 19 ust. 2 uptu, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, użył pojęcia "nabycie" w szerokim znaczeniu, obejmującym swym zakresem także import towarów. Prawo odliczenia podatku naliczonego, który wynika z importu towarów nie jest więc prawem bezwarunkowym, ale podlega podobnym ograniczeniom, jak prawo do doliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w kraju. Dlatego też brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych dotyczących importu nieodpłatnie nabywanych części do napraw gwarancyjnych. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła wyrokowi WSA w Warszawie naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu poprzez błędną wykładnię i uznanie że przepis ten wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem części zamiennych do napraw gwarancyjnych oraz art. 20 ust. 2 uptu poprzez uznanie, że podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku. Rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2005 roku o sygn. FSK 1485/04 uznał, że wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu przyjęta w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie naruszyła zasady wykładni językowej i podkreślił, że przepisy pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stosować ściśle. Powołując się na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 roku w/s FSK 39/04 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro importer nie ponosił wydatków na nabycie importowanych towarów, to nie było związku pomiędzy ich wartością a kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym zaś wykorzystywanie importowanych części nie mogło wywołać skutków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu. Jeżeli bowiem – stwierdził NSA – nie było wydatków, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie jako podstawa pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto NSA wskazał, że równie uzasadniony był zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 uptu, gdyż nie ulega wątpliwości, że udzielenie gwarancji wpływa na nabycie określonej rzeczy, a brak wykonania obowiązków gwarancyjnych może rodzić negatywne konsekwencje prawne dla gwaranta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Ustalenia poczynione w sprawie co do faktów są niesporne. Skarżąca otrzymywała nieodpłatnie od producenta zagranicznego części do napraw gwarancyjnych i importowała je w celu świadczenia usług serwisowych i gwarancyjnych dla swoich klientów. Uiszczała przy tym związane z tym opłaty celne i manipulacyjne jak również wynikający z dokumentów odprawy celnej podatek VAT. Bezsporne jest także, że były to jedyne wydatki, jakie Skarżąca ponosiła w związku z importem przedmiotowych części. Organy podatkowe prawidłowo oceniły istotę powstałego sporu, wyjaśniając, że chodzi o zasadność zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organy podatkowe nie zauważyły jednak, że warunkiem stosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 jest poniesienie przez podatnika wydatków, które nie mogłyby – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku nr 106, poz. 482 z późn. zm.) - być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli nie poniesiono zaś takich wydatków – tak jak w rozpatrywanej sprawie – przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 nie znajdował zastosowania. Bez podstawy organ podatkowy I instancji przyjął także, że podatek naliczony przy imporcie części zamiennych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i zastosował w sprawie przepis art. 20 ust. 2 uptu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 lutego 2005 roku o sygn. FSK 1485/04 nie ulega wątpliwości, że udzielenie gwarancji wpływa na nabycie określonej rzeczy, a brak wykonania obowiązków gwarancyjnych może rodzić negatywne konsekwencje prawne dla gwaranta, co oznacza, że podatek naliczony przy imporcie części zamiennych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. W tym stanie rzeczy, uznając że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o art. 145 § 1 lit. a, art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art.20 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. ----------------------- 7