III SA/Wa 1092/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2005 r. sprawy ze skargi R. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę III SA/Wa 1092/05 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dwiema decyzjami z dnia [...] listopada 2004 r. określił "R." Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące XII 1998 r., I, II, III, IV, V, VI, VIII, IX, X, XI, XII 1999 r. w kwotach wyższych od kwot tych zobowiązań zadeklarowanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2004 r. wystawił tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...],[...], na podstawie których wszczął w stosunku do spółki "R." egzekucję zaległości podatkowych wynikających z wymienionych decyzji organu kontroli skarbowej. W dniu [...] grudnia 2004 r. spółka złożyła do organu egzekucyjnego następujące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Spółka wyjaśniała, że egzekucja została wszczęta przed upływem siedmiu od doręczenia jej decyzji organu kontroli skarbowej, z których wynikał egzekwowany obowiązek. Do obowiązku tego na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 w dalszej części uzasadnienia powołanego jako rozporządzenie) nie miał zastosowania określony w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. Jedn. Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.e.a.) obowiązek doręczenia zobowiązanemu przed wszczęciem egzekucji upomnienia do wykonania egzekwowanego obowiązku. W ocenie spółki mimo braku tego obowiązku organ powinien był wszcząć egzekucję po upływie siedmiu dni od doręczenia decyzji wymiarowych, ażeby zapewnić spółce odpowiedni czas na rozpoczęcie dobrowolnego wykonania obowiązku podlegającego egzekucji. Ponadto spółka twierdziła, że objęty egzekucją obowiązek nie był obowiązkiem o którym mowa w art. 1 u.pe.a. to znaczy obowiązkiem, którego zobowiązany nie wykonywał dobrowolnie. Spółka po doręczeniu jej decyzji wymiarowych pismami z dnia [...] grudnia 2004 r. wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tych decyzji, a zatem przed wydaniem postanowień w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie można było twierdzić, że decyzje te nie są wykonywane dobrowolnie ponieważ spółka oczekiwała na rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Ponadto spółka wskazywała, że w tytule wykonawczym obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. został określony w innej kwocie niż wynikająca z decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem spółki zajęcie wszystkich jej rachunków bankowych stanowiło zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, gdyż zajęcie to w sposób znaczny ograniczało swobodę prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W ocenie spółki do skutecznego prowadzenia egzekucji wystarczyłoby zajęcie tylko niektórych rachunków bankowych spółki. Wyrażając stanowisko wierzyciela w zakresie wniesionych przez spółkę zarzutów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r. wydanym na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. uznał wniesione przez spółkę zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego za bezzasadne. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że nieostateczne decyzje podatkowe od których wniesiono odwołanie na podstawie art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p.) podlegają wykonaniu. Z tego względu decyzje takie na podstawie art. 3 § 1 u.p.e.a. stanowią podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dalej organ stwierdził, że wykazana w tytule wykonawczym egzekwowana kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. jest taka sama jak w decyzji wymiarowej za ten okres. Organ stwierdził również, że zajęcie rachunków bankowych spółki nie naruszało wyrażonej w art. 7 § 2 u.p.e.a. zasady zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego oraz, że działanie to było podyktowane wynikającą z przepisu art. 7 § 2 zasadą stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania egzekwowanego obowiązku, zwłaszcza, że zajęcie to zostało przez organ uchylone w dniu [...] grudnia 2004 r. Na to postanowienie spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu spółka powtórzyła argumentacją zawartą w uzasadnieniu do wniesionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, z tym że zarzut odnoszący się do niewłaściwego określenia w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku zmodyfikowała twierdząc, że odnosił się on do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. a nie jak wcześniej spółka twierdziła za miesiąc grudzień 1999 r. Spółka twierdziła, że w sytuacji gdy wniosła podanie o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowych, organ przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie mógł twierdzić, że spółka nie wykonuje dobrowolnie obowiązku określonego tą decyzją a zatem na podstawie art. 1 u.p.e.a. wobec braku w sprawie elementu niewykonania obowiązku w sposób dobrowolny, należało uznać, że egzekucja administracyjna tego obowiązku była niedopuszczalna. W ocenie spółki w jej sprawie winien mieć zastosowanie siedmiodniowy termin do wszczęcia egzekucji liczony od dnia doręczenia decyzji. Spółka podnosiła, że zajęcie rachunków bankowych sparaliżowało jej działalność na okres dwóch dni. Ponadto spółka w zażaleniu stwierdziła, że przepis art. 224 O.p. jest niezgodny z art. 84 w zw. Z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co znajduje uzasadnienie w fakcie, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie jego niekonstytucyjności. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ w pełni podzielił argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odnośnie modyfikacji przez spółkę w zażaleniu zarzutu odnoszącego się do należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. organ stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpatrzył ten zarzut w takim zakresie jak go pierwotnie określiła spółka, to jest w odniesieniu do należności za grudzień 1999 r. Z tego względu zmiana treści tego zarzutu w postępowaniu prowadzonym wskutek zażalenia spółki nie może stanowić podstawy do uznania, że pierwotny zarzut spółki został uznany za niezasadny w sposób niezgodny z prawem. Ponadto organ stwierdził, że zgodnie z treścią § 13 powołanego rozporządzenia w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie miał obowiązku przed wszczęciem egzekucji wysyłać do zobowiązanego upomnienia. Brak jest podstawy prawnej do uznania za zasadne twierdzeń spółki, że wszczęcie egzekucji zobowiązań podatkowych w zakresie, których organ nie ma obowiązku wcześniejszego doręczenia upomnienia, było dopuszczalne dopiero po upływie siedmiu dni od doręczenia decyzji określającej egzekwowany obowiązek. Zdaniem organu egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i wydane w toku postępowania podatkowego decyzje tylko określały jego zakres. Strona skarżąca nie wykonała tych zobowiązań w terminie określonym w art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także po doręczeniu decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązań podatkowych, a zatem organ miał prawo i zarazem obowiązek przystąpienia do egzekucji administracyjnej. Organ drugiej instancji podnosił, że do egzekucji w rozpoznanej sprawie przystąpił po otrzymaniu postanowień organu kontroli skarbowej na mocy których skarżącej spółce odmówiono wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych. Z tych powodów, zdaniem organu, zarzut przedwczesnego wszczęcia egzekucji był niezasadny. Ponadto organ stwierdził, że naruszenie przepisu art. 1 up.e.a. nie może stanowić przedmiotu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził również, że w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. nie miał obowiązku wyrażenia stanowiska w przedmiocie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż obowiązek ten nie dotyczy egzekucji świadczeń o charakterze pieniężnym. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze spółka podnosiła, że: - w sprawie wystąpiła niedopuszczalność egzekucji, gdyż nie została spełniona określona w art. 6 § 1 u.p.e.a. przesłanka prowadzenia egzekucji administracyjnej w postaci uchylania się zobowiązanego od dobrowolnego wykonania egzekwowanego obowiązku; spółka podnosiła, że w jej sprawie egzekucja prowadzona była pośpiesznie bez zapewnienia jej odpowiedniego czasu na dobrowolną zapłatę egzekwowanych zobowiązań podatkowych - prowadzenie egzekucji w stosunku do spółki było niedopuszczalne ponieważ w dacie podjęcia czynności egzekucyjnych spółce nie zostało doręczone rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych - organ naruszył przepis art. 15 § 1 u.p.e.a., gdyż zgodnie z prawidłową interpretacją tego przepisu, egzekucja obowiązków przy, których organ nie musi doręczać upomnienia może być wszczęta po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe - w decyzji wymiarowej kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 1998 r. została określona w nieprawidłowej wysokości i dopiero w dniu [...] grudnia 2004 r. organ kontroli skarbowej wydał postanowienie w sprawie sprostowania omyłki polegającej na błędnym określeniu w decyzji wymiarowej kwoty zobowiązania podatkowego; z tego względu zdaniem strony skarżącej w dniu wszczęcia egzekucji treść decyzji wymiarowej za miesiąc grudzień 1998 r. w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , była sprzeczna z tytułem egzekucyjnym obejmującym zobowiązanie ten miesiąc, z tych powodów zdaniem spółki w sprawie doszło do sytuacji, w której egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią decyzji wymiarowej - zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z wszystkich rachunków bankowych spółki był zbyt uciążliwy, gdyż na dwa dni sparaliżował działalność spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organ w sposób prawidłowy uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za bezzasadny. Z treści art. 3 § 1 u.p.e.a. wynika, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W rozpoznanej sprawie na podstawie art. 21 § 3 O.p. zostały wydane decyzje podatkowe na mocy, których organ kontroli skarbowej określił stronie skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zobowiązania te zostały określone w kwotach wyższych od zadeklarowanych przez stronę skarżącą w deklaracjach VAT-7. Egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, to jest z mocy prawa, a zatem od terminu ich płatności przypadającego w roku 1999 i 2000 skarżąca spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą tych zobowiązań. Z tych względów prowadzoną egzekucję na podstawie art. 3 i art. 6 § 1 u.p.e.a. należało uznać za dopuszczalną. Podnoszona w skardze oraz w toku postępowania egzekucyjnego okoliczność, że w czasie, gdy organ egzekucyjny zastosował w stosunku do strony skarżącej środek egzekucyjny, nie zostało doręczone jej postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych określających egzekwowane zobowiązania podatkowe, nie może świadczyć o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Z treści art. 224 § 1 O.p. wynika, że co do zasady nieostateczne decyzje podatkowe od, których wniesiono odwołanie podlegają wykonaniu i organ na podstawie art. 224 § 2 w drodze decyzji uznaniowej kierując się szczególnie ważnym interesem strony, może wstrzymać wykonanie decyzji- względna suspensywność odwołania. Zdaniem Sądu sam fakt prowadzenia przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 224 § 2 postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji podatkowych nie przesądza o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej obowiązków określonych tą decyzją. Wynika to wprost z treści art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Z treści art. 58 § 1 u.p.e.a. wynika, że zawieszenie postępowania nie ma wpływu na moc czynności egzekucyjnych dokonanych przed zawieszeniem. Zdaniem składu orzekającego obowiązujący system prawny należy oceniać przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny i każda wprowadzona przez niego do systemu prawa norma prawna ma do spełniania w tym systemie określona rolę i nie może zostać uznana za normę zbędną . Uznanie zawartej w skardze interpretacji przepisu art. 224 § 2 O.p. w zakresie wpływu postępowania w sprawie wstrzymania decyzji na dopuszczalność egzekucji administracyjnej za prawidłową, prowadziłoby do wniosku, że przepis art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest zbędny a także sprzeczny z treścią przepisu art. 224 § 2 O.p. Uznając argumentację strony skarżącej za prawidłową należałoby stwierdzić, że skoro postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji skutkuje niedopuszczalnością egzekucji w zakresie obowiązku określonego tą decyzją to niedopuszczalnym byłoby stanowienie przez ustawodawcę w art. 56 § 1 pkt 1, że wstrzymanie wykonania decyzji skutkuje zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Skoro postępowanie egzekucyjne z powodu złożenia przez stronę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek, byłoby niedopuszczalne to tym bardziej nie można byłoby go zawiesić. Implikacją takiego rozumowania byłoby stwierdzenie, że wszczęte postępowania egzekucyjne, po złożeniu przez stronę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podlegają umorzeniu. Jednakże skoro ustawodawca, którego należy uznawać za ustawodawcę racjonalnego, w przepisach art. 59 u.p.e.a. nie przewidział przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci złożenia przez stronę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej i w przepisie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postanowił, że dopiero wydanie decyzji o wstrzymaniu wykonania decyzji wywiera wpływ na toczące się postępowanie egzekucyjne w postaci jego obligatoryjnego zawieszenia, to należało stwierdzić, że złożenie przez stronę na podstawie art. 224 § 2 O.p. wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie skutkuje niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej obowiązku, który został określony tą decyzją. Z tych względów zarzuty skargi dotyczące niedopuszczalności egzekucji administracyjnej Sąd uznał za pozbawione podstaw. Równie bezzasadne było twierdzenie strony skarżącej, że z treści art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika, że egzekucja obowiązków, co do których organ egzekucyjny nie musi przed wszczęciem egzekucji doręczać zobowiązanemu upomnienia, może zostać wszczęta po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu aktu administracyjnego określającego obowiązek podlegający egzekucji. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W art. 15 § 4 u.p.e.a. ustawodawca stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Wypełniając tę delegację Minister Finansów w § 13 pkt 1 powołanego rozporządzenia postanowił, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W rozpoznanej sprawie przedmiotem egzekucji były zobowiązania podatkowe określone decyzjami organu kontroli skarbowej a zatem do tych należności miał zastosowanie przepis § 13 pkt 1 powołanego rozporządzenia. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna przepisów art. 15 u.p.e.a. oraz przepisów powołanego rozporządzenia nie daje, żadnych podstaw do stwierdzenia, że w przypadkach, o których mowa w § 13 pkt 1 powołanego rozporządzenia egzekucja może zostać wszczęta po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu aktu administracyjnego określającego obowiązek podlegający egzekucji. W sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna przepisów prawa prowadzi do jasnego i jednoznacznego rezultatu, brak jest podstaw do sięgania do innych pozajęzykowych rodzajów wykładni przepisów prawa. W zaskarżonym postanowieniu organ trafnie wskazał stronie skarżącej, że przedmiotem zarzutów rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji, był min. zarzut określenia egzekwowanego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 w innej wysokości niż to wynikało z decyzji organu kontroli skarbowej. Organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu stwierdził, że zobowiązanie to w tytule wykonawczym zostało określone w tej samej wysokości, jaka wynikała z decyzji organu kontroli skarbowej. Dopiero w zażaleniu na postanowienie strona skarżąca podniosła, że jej zarzut dotyczył zobowiązania za grudzień 1998 r. Organ drugiej instancji zasadnie stwierdził, że w postępowaniu odwoławczym ocenie podlega wypowiedzenie się przez organ pierwszej instancji w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Skoro strona skarżąca zgłosiła zarzut w zakresie należności, które zostały określone w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości, to późniejsza modyfikacja tego zarzutu w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, nie mogła mieć wpływu na ocenę stanowiska w zakresie zarzutu zgłoszonego pierwotnie. Organ drugiej instancji oceniając postanowienie wierzyciela w przedmiocie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, ocenia treść zgłoszonego zarzutu oraz zajęte przez wierzyciela stanowisko i na ocenę tego stanowiska nie mogą mieć wpływu zarzuty zgłoszone po wydaniu postanowienia przez wierzyciela w pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie doszło właśnie do takiej sytuacji, w której zobowiązany zgłosił nowy zarzut przed organem drugiej instancji na etapie postępowania toczącego się wskutek wniesienia przez niego zażalenia na postanowienie wierzyciela. Gdyby nawet uznać dopuszczalność oceny tego zarzutu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., to należałoby go uznać za bezzasadny. W tytule wykonawczym nr [...] obejmującym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. egzekwowany obowiązek został określony w kwocie 1 191 713 zł. to jest w wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. określonej przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...], a zatem zawarta w skardze argumentacja dotycząca przedmiotowego zarzutu jest całkowicie pozbawiona podstaw faktycznych. W tym miejscu należy podkreślić, że to powołana decyzja w swojej sentencji pierwotnie w sposób błędny, jako kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 1998 r. wskazywała kwotę zaległości podatkowej - 1 191 713 zł. ( błąd ten organ wyeliminował w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki), jednakże okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na prawidłowość określenia egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym, gdyż jak już Sąd wskazał obowiązek ten został przez organ określony w sposób prawidłowy w kwocie zaległości podatkowej. Organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wskazał, że zgodnie z treścią art. 34 § 1 u.p.e.a. organ pierwszej instancji nie miał obowiązku rozpatrywania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż na podstawie tego przepisu rozpatrzenie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym nie wymaga uprzedniego zajęcia stanowiska w tym zakresie przez wierzyciela. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, że organy miały obowiązek wypowiedzenia się w zakresie tego zarzutu, to zdaniem Sądu należałoby stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do uznania go za zasadny. Strona skarżąca wnosząc ten zarzut nie udowodniła, że zastosowany w stosunku do niej środek egzekucyjny był zbyt uciążliwy. W tym zakresie obowiązek dowodowy obciąża stronę wnosząca zarzut, to strona skarżąca powinna była wykazać okoliczności świadczące o tym, że zajęcie wszystkich rachunków bankowych przez okres dwóch dni było dla niej zbyt uciążliwe oraz, że cele postępowania egzekucyjnego organ mógłby osiągnąć stosując inne środki egzekucyjne lub zajęcie tylko niektórych rachunków bankowych. Strona skarżąca twierdząc, że organ powinien był dokonać zajęcia tylko niektórych rachunków bankowych powinna była wskazać podstawy faktyczne świadczące o tym, że organ zdawał sobie z tego sprawę, że zajęcie tylko niektórych rachunków doprowadzi do wykonania egzekwowanego obowiązku. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca nie wykazała tych okoliczności i z tego względu zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego należało uznać za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.