I FSK 1109/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2005 r., I SA/Sz 229/05 w sprawie ze skargi Wytwórni Wody Źródlanej "P.-Z." Spółka Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 4 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2000 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - oddala skargę kasacyjną; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskutek skargi Wytwórni Wody Źródlanej "P.-Z." S.A. w K., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 14 października 2004 r. Sąd I instancji ustalił, że w dniu 24 grudnia 2003 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęło żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 r. w kwocie 330.232 zł. Jako uzasadnienie żądania Spółka wskazała, że w wyżej wymienionym okresie dwukrotnie uiściła podatek akcyzowy - raz w momencie importu piwa będącego surowcem do produkcji piwa o nazwie handlowej "Cooler" oraz po raz drugi w momencie sprzedaży wyrobu finalnego. Takie postępowanie podatnika wynikało z zastosowania się do interpretacji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w podobnych sprawach, w których stwierdzono brak możliwości "odejmowania" podatku akcyzowego zapłaconego w momencie importu od podatku akcyzowego należnego przy wyprowadzaniu finalnego wyrobu z zakładu. Żądanie strony zostało załatwione odmownie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 10 marca 2004 r. W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił ostatnio wspomnianą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Sprawa została ponownie rozpoznana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., który wydał decyzję z dnia 14 października 2004 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2000 r. w kwocie 330.232 zł oraz określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 4.818.769 zł. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w S. rozpatrując odwołanie postanowił uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec co do istoty sprawy. Uzasadniając orzeczenie reformatoryjne organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy kwotą uiszczoną przez podatnika a kwotą zobowiązania określonego w decyzji jest różnica w wysokości 8 zł, która stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa/. Powstanie nadpłaty było efektem błędnego zaokrąglenia podatku. Skutkiem była odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie 330.232 zł oraz określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 4.818.767 zł oraz stwierdzenie nadpłaty w kwocie 8 zł. Organ II instancji odnosząc się do twierdzeń strony uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 6, art. 15 ust. 1, art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa/. Wyjaśnił, że piwo stanowiące półprodukt będący przedmiotem importu, nie jest tym samym produktem, co wyrób finalny zastosowanego procesu produkcyjnego, będący piwem o nazwie handlowej "Cooler". Piwo stanowiące półprodukt zostało na terytorium kraju poddane czynnościom produkcyjnym w określonych reżimach technologicznych, które polegały na jego zmieszaniu z wodą z dodatkiem kwasu cytrynowego, esencji zapachowej oraz syropem cukrowym. Udział piwa będącego przedmiotem importu w produkcie będącym przedmiotem tych czynności wynosi 55 procent. W wyniku wspomnianych czynności produkcyjnych otrzymany został produkt będący również piwem, lecz piwem o zgoła odmiennych parametrach fizyko-chemicznych. Dlatego też nie można mówić, że produkt finalny jest tym samym produktem, co jeden z półproduktów służących do wytworzenia wyrobu finalnego. Bez znaczenia w związku z powyższym jest fakt, że oba są klasyfikowane do tego samego symbolu SWW. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, opierając się w tej mierze m. in. na treści par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze/. Zarzuty skargi wniesionej do sądu administracyjnego, stanowiły - w ocenie WSA w Szczecinie - powtórzenie zarzutów podnoszonych w toku prowadzonego postępowania. Sąd I instancji uznając skargę za zasadną, przyjął, iż niesporne jest, że skarżąca zapłaciła dwukrotnie podatek akcyzowy oraz że piwa "Holsten" i "Cooler" są piwami klasyfikowanymi pod jednakowym symbolem 2483. Sąd stwierdził, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym pobieranym w pierwszej fazie obrotu, podatkiem konsumpcyjnym, a przepis par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie stanowił, że zwalnia się od podatku akcyzowego rozlew piwa zakupionego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu, ponieważ poprzez dodanie do piwa "Holsten" wody i substancji zapachowych i uzyskanie w ten sposób piwa "Cooler" o innym smaku i aromacie nie doszło do przekwalifikowania towaru. W świetle prawa podatkowego jest to ten sam wyrób. W tym stanie rzeczy Sąd zastosował art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżył go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego art. 35 ust. 1 ustawy poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że producent napoju będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, w którym zawartość alkoholu przekracza 0,5 procent, a uzyskanego w określonym reżimie technologicznym nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu wskazanej normy prawnej, 2/ naruszenie prawa materialnego par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu wskazanej normy prawnej w sytuacji, gdy norma ta nie dotyczy nowego produktu finalnego uzyskanego w wyniku zastosowania określonego reżimu technologicznego i stanowiącego mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, 3/ naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego to jest art. 35 ust. 1 ustawy, przez błędne przyjęcie, że Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ podatek został zapłacony przez importera, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż producent nowego wyrobu finalnego nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, 4/ naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego to jest par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, iż przepis ten stanowi regulację mającą na celu zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podczas gdy wskazana norma dotyczy jedynie czynności konfekcjonowania, a więc czynności innych niż te, które były dokonane przez podatnika, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, 5/ naruszeniu przepisu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na tym, że Sąd będąc zobowiązany do wydania wyroku na podstawie akt sprawy pominął zawarte w nich ustalenia, że podatnik nie dokonuje czynności polegającej na rozlewie piwa zakupionego po cenach zawierających podatek akcyzowy, od którego podatek ten został zapłacony, lecz produkuje nowy produkt będący mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego o nazwie handlowej "Cooler", który powstaje nie w wyniku fermentacji lecz w wyniku zmieszania piwa z napojem bezalkoholowym, co ma istotny wpływ na klasyfikację napoju do odpowiedniej Taryfy celnej /2206/ tym bardziej, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 2206 przykładowo wymienia się nazwy napojów, które podlegają klasyfikacji do tej pozycji, a wśród nich napoje powstałe ze zmieszania piwa z innymi napojami, przyjęcie odmiennej klasyfikacji jakiej dokonał Sąd w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy błędnie ustalił klasyfikacje towaru i nie zastosował przepisu par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozwinął przywołane wyżej zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona - prezentując obszerną argumentację - uznała za nieuzasadnione zarzuty stawiane przez organ wyrokowi Sądu I instancji oraz wniosła o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Jeżeli podstawy kasacyjne sporządzono w sposób niezgodny z zasadami, wtedy podlega ona oddaleniu. W niniejszej sprawie sformułowanie podstaw kasacyjnych nie w pełni pozwalało na odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim podnieść w niniejszej sprawie należy, iż Dyrektor Izby Celnej /organ podatkowy - art. 13 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ podstawy skargi kasacyjnej opiera na twierdzeniu, że podatnik produkował wyrób akcyzowy w postaci napoju będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Z tego też wywodzi, że były podstawy do pobrania z tego tytułu podatku akcyzowego. Na szczególną uwagę w tym momencie zasługuje to, iż w trakcie całego postępowania przed organami podatkowymi organy te prezentowały stanowisko, że w sprawie opodatkowano wyprodukowane piwo "Cooler", a nie napój będący mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Świadczy o tym w sposób jednoznaczny treść wydanych decyzji, a w szczególności decyzji organu drugiej instancji, gdzie na str. 16-17 Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do argumentów strony nawiązujących do zmiany przepisów w roku 2001 stwierdził, że par. 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259/ dotyczy ściśle zdefiniowanego wyrobu akcyzowego, którym są napoje bezalkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Natomiast piwo "Cooler" takim wyrobem nie jest. Zauważyć wobec zaistniałego stanu należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ kontrola legalności indywidualnych aktów administracyjnych sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego czyni to wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu /por. T. Woś i inni: Postępowanie Sądowoadministracyjne, LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 289-290 oraz wyrok WSA z dnia 6 maja 2004 r., I SA 912/03 - Lex nr 146718/. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne. Warszawa 2004 r., str. 437 stwierdza, że sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu podjęcia zaskarżonego działania lub bezczynności. Sąd zatem nie uwzględnia okoliczności faktycznych, które powstały po podjęciu działania. Oznacza powyższe, że WSA rozstrzygając sprawę w pierwszej instancji badał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu ustalonego w zaskarżonej decyzji, tj. przy przyjęciu, że opodatkowano podatkiem akcyzowym piwo, a nie napój składający się z mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego. Wobec tego nie można czynić zarzutu WSA, tak jak to robi skarżący, że Sąd dokonał rozstrzygnięcia mając za przedmiot opodatkowania napój alkoholowy, a nie piwo. Sąd pierwszej instancji nie musiał uwzględnić stanowiska Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wydanego w dniu 10 marca 2005 r., z którego wynikała inna klasyfikacja wyrobu akcyzowego. Stwierdzić bowiem należy, iż pismo GUS było wydane już w okresie po zakończeniu postępowania podatkowego, w którym ostatecznie decyzją z dnia 4 lutego 2005 r., (...) określono wysokość podatku akcyzowego za czerwiec 2000 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez skarżącą wysokości. Podkreślenia wymaga to, że sąd może zgodnie z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że uprawnienie sądu do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu ma charakter fakultatywny, co znaczy, że zależy od jego uznania. Strona zaś, skoro upatruje w wyniku przeprowadzenia konkretnego dowodu okoliczności korzystnej dla niej, winna złożyć w tym przedmiocie stosowny wniosek. W tej sprawie tego nie uczyniono. Nie można w zaistniałym stanie faktycznym - zdaniem Sądu - nie stawiając zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutecznie podważać zaskarżonego wyroku w kontekście innego niż przyjął Sąd przedmiotu opodatkowania. Podsumowując dotychczasowe wywody należy zauważyć, że nieuprawnione jest podważanie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opartego na stanie faktycznym istniejącym w dacie podjęcia rozstrzygnięcia ostatecznego przez organ administracji, w związku ze zmianą tego stanu, która nastąpiła po zakończeniu postępowania administracyjnego, bez postawienia w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieuzasadnione jest także w związku z treścią uzasadnienia orzeczenia Sądu twierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego czy procesowego oparte na tym, iż Sąd pierwszej instancji podczas rozstrzygania uchybił prawu przyjmując za przedmiot opodatkowania napój alkoholowy. Uzasadnienie wyroku, bowiem jednoznacznie wskazuje, że Sąd wydając orzeczenie dokonał rozstrzygnięcia uznając za przedmiot opodatkowania piwo, a nie napój alkoholowy. Wobec powyższego przyjąć należy, że sformułowane przez skarżącego podstawy kasacji oparte na innej klasyfikacji wyrobu akcyzowego, niż przyjęta podczas postępowania podatkowego, są nieskuteczne. Dotyczy to aż czterech z pięciu podstaw kasacyjnych. Odnosząc się kolejno do nich stwierdzić należy, co następuje. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 35 ust. 1 ustawy poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że producent napoju będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu wskazanej normy prawnej, stwierdzić należy, że zarzut ten jest niezgodny z treścią zaskarżonego wyroku bowiem Sąd nie przyjął, że Wytwórnia była producentem napoju alkoholowego. Tak więc zarzut ten uznać należy za nieskuteczny. Następna podstawa kasacyjna stanowi, że doszło do naruszenia par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu wskazanej normy prawnej w sytuacji gdy norma ta nie dotyczy nowego produktu finalnego uzyskanego w wyniku zastosowania określonego reżimu technologicznego i stanowiącego mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego. Postawiony zarzut niewłaściwego zastosowania normy prawa materialnego odnosi się do napoju alkoholowego. Natomiast Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji orzekał w stosunku do piwa, które było przedmiotem opodatkowania. Nie można więc uznać takiego zarzutu za skuteczny. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 35 ust. 1 ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ podatek został zapłacony przez importera, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż producent nowego wyrobu finalnego nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Z uzasadnienia skargi wynika, że za wyrób finalny, tak jak w poprzedniej podstawie kasacyjnej, skarżący uznaje napój składający się z mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego. W stosunku do tego zarzutu zauważyć także należy, iż Sąd wydając orzeczenie nie wypowiedział się w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym napoju składającego się z mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego, a orzekał o zgodności z prawem decyzji, której przedmiotem opodatkowania było wprowadzenie do obrotu piwa. Czwartym nieskutecznym zarzutem skargi kasacyjnej był zarzut naruszenia przepisu art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na tym, że Sąd będąc zobowiązany do wydania wyroku na podstawie akt sprawy pominął zawarte w nich ustalenia, że podatnik nie dokonuje czynności polegającej na rozlewie piwa zakupionego po cenach zawierających podatek akcyzowy, od którego podatek ten został zapłacony, lecz produkuje nowy produkt będący mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego o nazwie handlowej "Cooler", który powstaje nie w wyniku fermentacji, lecz w wyniku zmieszania piwa z napojem bezalkoholowym, co ma istotny wpływ na klasyfikację napoju do odpowiedniej Taryfy celnej /2206/ tym bardziej, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 2206 przykładowo wymienia się nazwy napojów, które podlegają klasyfikacji do tej pozycji, a wśród nich napoje pozostałe ze zmieszania piwa z innymi napojami, przyjęcie odmiennej klasyfikacji jakiej dokonał Sąd w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy błędnie ustalił klasyfikację towaru i nie zastosował przepisu par. 12 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Także w zakresie tego zarzutu skarżący stwierdza, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż proces produkcyjny dotyczył nowego produktu będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, co jak już wcześniej wykazano nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Podkreślić jeszcze raz wypada, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego określono zobowiązanie podatkowe oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w związku z opodatkowaniem wprowadzenia do obrotu piwa, a nie napoju powstałego ze zmieszania piwa i napoju bezalkoholowego. Z tych też powodów postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie zasługiwał na uwzględnienie. Reasumując powyższe jednoznacznie stwierdzić należy, iż błędne sformułowanie zarzutów w podstawach kasacyjnych odnoszących się do napoju składającego się z mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego uniemożliwiło kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Jedyną z podstaw kasacyjnych, która pozwalała na odniesienie się poprzez jej treść do zaskarżonego orzeczenia jest ta, w której sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na naruszeniu przepisów prawa materialnego par. 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, iż przepis ten stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podczas, gdy wskazana norma prawna dotyczy jedynie czynności konfekcjonowania, a więc czynności innych niż te, które były dokonane przez podatnika, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z treścią par. 12 ust. 1 pkt 12 przywołanego powyżej aktu wykonawczego zwalnia się od podatku akcyzowego rozlew piwa zakupionego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Z powołanego unormowania wynika zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym rozlewu piwa, o ile podatek akcyzowy został wcześniej włączony w cenę piwa lub, gdy został zapłacony w urzędzie celnym. Wnikliwa analiza tego unormowania wymaga od interpretatora powołania treści przepisów ustawy o VAT, które regulują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W świetle art. 34 ustawy w brzmieniu ustawy z 2000 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Dodać do tego należy, iż w myśl art. 35 ust. 2 a tego aktu prawnego dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Rację ma podatnik twierdząc, że czynność w postaci rozlewu piwa nie została przewidziana przez ustawodawcę w art. 2 ustawy, który zawiera katalog zamknięty czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, do którego odsyła art. 35 tego aktu prawnego. Nie przewiduje opodatkowania takich czynności żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzupełnić powyższe należy o treść art. 217 Konstytucji, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Przedmiot opodatkowania w postaci czynności podlegającej obciążeniu należnością publicznoprawną może zatem wynikać wyłącznie z przepisów rangi ustawowej. Niedopuszczalne w takim wypadku byłoby przyjęcie za czynność podlegającą opodatkowaniu rozlew piwa. Jeżeli czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to również nie można jej od tej daniny publicznoprawnej zwolnić. Poprzestanie w procesie interpretacji wyłącznie na rezultatach wykładni literalnej implikowałoby tezę o utworzeniu normy pustej. W piśmiennictwie przyjął się pogląd, iż należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji /por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 222/. Warto w tym momencie powołać także stanowisko judykatury. Przykładem takiego orzecznictwa może być postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r. I KZP 19/99, w którym SN stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące -o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań /por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, str. 106-123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. I KZP 53/99/. Warto również w tym zakresie powołać uchwały NSA, w których zauważono, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 - ONSA 2000 Nr 3 poz. 92/. Interpretując przepisy prawa należy brać pod uwagę także cel regulacji prawnej /ratio legis/. Wykładnia celowościowa w toku procesu interpretacji norm prawnych posiada charakter subsydiarny, co wielokrotnie stwierdzał SN /por. chociażby wyrok tego Sądu z dnia 7 maja 1992 r., II UZP 1/92 - OSNC 1992 nr 10 poz. 173/. Zauważyć w tym miejscu należy, że nie można akceptować takiego znaczenia przepisu, które byłoby pozbawione jakiegokolwiek rationis legis /por. S. Grzybowski, System prawa cywilnego. Część ogólna, Ossolineum 1985, str. 172/. Podczas interpretacji omawianego przepisu nie można pominąć istoty podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy jest podatkiem typowym specjalnym podatkiem obrotowym obciążającym jedynie ściśle określone wyroby /wyroby akcyzowe/ i to tylko w zakresie obrotów związanych z ich producentami i importerami. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym /jednofazowym/ oraz podatkiem stanowiącym element ceny wyrobu akcyzowego włączony w tę cenę - jest on jej integralną częścią /por. R. Mastalski: Prawo podatkowe. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2001 r., str. 471-472/. Zaznaczyć jedynie w tym miejscu należy, iż zakres podmiotowy podatku akcyzowego uległ rozszerzeniu od 2001 r. Natomiast D. Mączyński w opracowaniu: Podatek Akcyzowy w prawie polskim i europejskim. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 r., str. 116 i 121, w którym analizuje nową ustawę o podatku akcyzowym, obowiązującą od 2004 r., podatki akcyzowe w państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz harmonizację podatku akcyzowego w Unii Europejskiej - konstatuje, że akcyza to jednofazowy konsumpcyjny podatek pośredni o charakterze szczególnym /podatek dotyczy wybranych wyrobów/, za pomocą którego państwo /lub inny związek publicznoprawny/ dokonuje opodatkowania obrotu artykułami konsumpcyjnymi. Biorąc zatem pod uwagę treść powołanego przepisu Konstytucji, przepisów ustawowych, zaprezentowane reguły interpretacji oraz istotę podatku akcyzowego - polegającą na jednokrotnym opodatkowaniu wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym - stwierdzić należy, iż par. 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ obejmuje zwolnieniem od opodatkowania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, jeżeli ich przedmiotem jest piwo, a także przemieszczanie tego wyrobu poza teren zakładu, w którym został wyprodukowany, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2, pod warunkiem zakupu piwa po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Uzupełniając powyższe należy jeszcze stwierdzić, iż - zdaniem Sądu - przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów zawierające unormowania regulujące zwolnienia bądź odliczenia podatku akcyzowego mają na celu zachowanie istoty podatku akcyzowego, tj. jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Tylko na marginesie wypada wspomnieć o uregulowaniach akcyzowych w prawie wspólnotowym. Przepisy te, z uwagi na związanie nimi Polski dopiero od dnia 1 maja 2004 r., nie znajdują zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed akcesją, jednak dla podkreślenia istoty podatku akcyzowego warto na nie zwrócić uwagę. Przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - produkcja oraz import wyrobów akcyzowych /art. 5 Dyrektywy Rady 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych ustaleń dotyczących produktów będących przedmiotem akcyzy oraz przechowywania, przemieszczania i kontroli obrotu tymi produktami opublikowana w Dz. Urz. WE 1969 nr L 133, str. 6 ze zm./. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przeznaczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji, a także z chwilą zarejestrowania niedoborów wyrobów akcyzowych /art. 6 Dyrektywy 92/12/ /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski: Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej. Gdańsk 2005, str. 164/. Obciążenie akcyzą konsumpcji wskazuje, że ten podatek pośredni jest podatkiem, który powstaje jednorazowo na etapie nabycia towaru przez konsumenta. Konsument, który jest ostatecznym nabywcą towarów ponosi całkowity koszt podatku przerzuconego na niego przez importera lub producenta. Takie unormowanie podatku akcyzowego w przepisach wspólnotowych potwierdza jego jednofazowy charakter. Brak skutecznego podważenia ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego implikuje związanie nim Sądu drugiej instancji. W orzeczeniu z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ., NSA skonstatował, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W niniejszej sprawie, jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego i w konsekwencji w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym było piwo "Cooler". W związku z tym, iż import dotyczył także piwa nie było podstaw prawnych do podwójnego opodatkowania tego wyrobu akcyzowego pierwszy raz przy imporcie, drugi przy wprowadzeniu do obrotu w kraju /sprzedaży/ tego produktu. Wobec powyższego przyjąć należało, że zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie narusza prawa. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w przedmiocie kosztów orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.