I FSK 306/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." s.c. Eugeniusz i Marianna F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 487/05 w sprawie ze skargi "M." s.c. Eugeniusz i Marianna F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 marca 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Eugeniusza i Marianny F. wspólników spółki cywilnej "M." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej "M." s.c. Eugeniusz i Marianna F. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2005 r. I SA/Łd 487/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 grudnia 2004 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 24.673 zł. Przyczyną określenia skarżącej wymienionego zobowiązania w kwocie wyższej niż zadeklarowana były wyniki kontroli podatkowej. W ramach tej kontroli stwierdzono, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z sześciu faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "K." Mirosław K., na łączną kwotę zakupu netto 105.740,85 zł oraz podatek VAT 23.262,99 zł. Firma "K." była zarejestrowanym podatnikiem, składała do (...) Urzędu Skarbowego w R. deklaracje VAT-7, w których wykazywała podatek należny, podatek naliczony i nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, ale nie posiadała rejestrów dla celów podatku VAT oraz jakichkolwiek kopii faktur wystawionych dla skarżącej. Zadeklarowana przez tę firmę sprzedaż w deklaracjach VAT-7 wynosiła 154.231 zł, zaś wynikająca z faktur uzyskanych przez kontrahentów wynosiła 5.196.002,51 zł. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. - Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej ujawniło, że faktury wystawione przez firmę "K." dla spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem nie występował zakup, jak i sprzedaż paliwa zgodnie z tymi fakturami. Przedsiębiorca wskazany na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca /pod firmą "K."/ nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, była to jedynie osoba użyczająca swojego nazwiska. W związku z powyższym organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił stanowisko tego organu, że spółka z naruszeniem prawa, przede wszystkim par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" oraz c, jak również pkt 1 lit. "a" obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów" obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "K.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spółka, powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu dotyczące naruszenia przez organy orzekające w tej sprawie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" oraz art. 2 i 7 w zw. z art. 8 Konstytucji. Dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy w toku postępowania nie wziął pod uwagę złożonych przez wspólników spółki wyjaśnień oraz oczywistych dowodów zapłaty przelewem i gotówką za dostarczone paliwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W toku rozprawy pełnomocnik spółki złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych szczegółowo w piśmie procesowym celem wykazania, że firma "K." faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Wniósł również o przeprowadzenie dowodu z akt (...) z Prokuratury Okręgowej w K. Wydział VI ds. Przestępczości zorganizowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem spółki co do dokonania transakcji zakupu oleju napędowego z wymienionym kontrahentem. Stwierdził, że organy podatkowe w kwestii tych czynności zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sama skarżąca nie wskazuje zresztą w skardze, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też, których dowodów nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonej przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że organy ustaliły, iż we wrześniu 2002 r. firma "K." wystawiła na rzecz skarżącej 6 faktur, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na kwotę 105.740,85 plus podatek VAT 23.262,99 zł. Sprzedawca nie posiadał kopii faktur, ani nie prowadził rejestru sprzedaży VAT. Według złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. jego sprzedaż wynosiła 154.231 zł. Natomiast organy podatkowe ustaliły, że ten kontrahent w tym miesiącu wystawił faktury sprzedaży na kwotę kilkudziesięciokrotnie wyższą - 5.196.002,51 zł. Taka sytuacja wystąpiła również w czerwcu, lipcu i sierpniu 2002 r. Mirosław K., osoba która zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą "K.", zeznał, że jest rencistą, zaś firmę zarejestrował na polecenie Artura R., którego uczynił swoim pełnomocnikiem, w zamian za 500 zł miesięcznie. Z kolei Artur R. zeznał, że został pełnomocnikiem na polecenie Dariusza Z. także w zamian za wynagrodzenie. Jego działalność sprowadzała się do podpisywania podsuniętych faktur. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, która wywodziła, że w toku postępowania nie udowodniono, iżby zakwestionowane faktury były fałszywe, tym bardziej że doszło do obrotu paliwami, za które zapłaciła, Sąd podkreślił, że w tej sprawie podstawą zakwestionowania prawa spółki do odliczenia nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nieprowadzeniu ewidencji VAT. Organ odwoławczy oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane /par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów/. Tego zaś wniosku, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie można podważyć. Z zeznań właściciela firmy "K." oraz jego pełnomocnika wynikało, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży. Co więcej, nie prowadził także żadnej działalności gospodarczej. Był jedynie osobą, która użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Z kolei pełnomocnik firmy jedynie odpłatnie podpisywał faktury. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy były wiarygodne. Osoby upoważnione do występowania w imieniu przedsiębiorcy nie składały żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Dlatego nie mogło dojść do zawarcia takiej umowy, co miały potwierdzać wystawione faktury. Sąd podniósł, że oceny organów o fikcyjności umów nie mogą zmienić twierdzenia podatnika, że zapłacił za towar i wszedł w jego fizyczne posiadanie. Nie negując tych faktów, należy dojść do wniosku, że spółka zakupiła olej napędowy, lecz sprzedawcą na pewno nie był wystawca faktur firma "K.", ale inny bliżej nieokreślony podmiot. W tym stanie rzeczy dane zawarte w fakturach nie były prawdziwe. Sąd podkreślił, że z par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, że wystarczy aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. W par. 35 tego rozporządzenia wyraźnie określono warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem faktury, w których jako sprzedawcę wskazano firmę "K." niewątpliwie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane gdyż podmiot ten nie zawierał żadnej umowy sprzedaży. Sąd podniósł również, że wywody spółki, iż działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie mają znaczenia dla oceny zasadności skargi. Odpowiedzialność podatnika ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące wydania tej decyzji bez podstawy prawnej z uwagi na okoliczność, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Wyjaśnił, że ta ustawa obowiązywała w momencie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług we wrześniu 2002 r. Dlatego zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji były niezasadne. Sąd oddalił także wnioski dowodowe strony złożone na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Uznał bowiem, że okoliczności które miałyby zostać ustalone w oparciu o wskazane w nich dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia. Organy nie kwestionowały faktu zapłaty przez skarżącą za olej napędowy, czy też okoliczności, że Mirosław K. był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Wynikało to już zresztą z dokumentów zebranych w aktach administracyjnych. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika spółki - adwokata, skarżąca zaskarżyła opisany wyżej wyrok w całości. Zarzuciła temu orzeczeniu: 1/ rażące naruszenie prawa procesowego - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie przez organy skarbowe, która skutkowała bezpodstawnym i całkowicie dowolnym przyjęciem w oparciu o niezweryfikowane wyjaśnienia firmy na użytek niniejszego postępowania, że skarżąca nie zawierała z "K." żadnej czynności prawnej oraz, że nie otrzymywała za jej pośrednictwem dostaw paliwa, czemu przeczyła zarówno treść faktur wystawionych przez tę firmę, jak i zeznania wspólników spółki i świadków, stwierdzające jednoznacznie, że skarżąca otrzymywała paliwo za pośrednictwem tego podmiotu; ponadto w ramach tego zarzutu spółka podnosiła brak jakiejkolwiek konstytucyjnej podstawy do obciążania jej odpowiedzialnością skarbową z uwagi na niewykazanie jej winy za zaistniałą sytuację związaną z przestępczą działalnością właściciela "K." czy też osób występujących w jego imieniu; 2/ rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do spółki w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, aby wystawca faktury - "K." był firmą nieistniejącą; skarżąca podniosła, że zgromadzona w toku postępowania podatkowego dokumentacja prowadzi do przeciwnego wniosku, firma ta była zarejestrowana według obowiązujących przepisów, zaś wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, powtarzającego po organach podatkowych, że z prawnego punktu widzenia ta firma była fikcją są oczywiście niesłuszne; ponadto spółka podniosła, że dopóki sprawa karna przeciwko osobom prowadzącym tę firmę nie zostanie zakończona prawomocnym wyrokiem nikt, również Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie powinien się powoływać na nieprawidłowości w aspekcie prawnokarnym dotyczące jej działalności. W związku z tymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym. Jako alternatywny wniosek skarżąca domagała się uchylenia wyroku i uwzględnienia skargi. Ponadto wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował, że żądanie skargi kasacyjnej zmierza do uchylenia zaskarżonego wyroku i ponownego rozpoznania skargi, tak aby w następstwie tego doszło do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że w całości kwestionuje ustalenia i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Uznała te ustalenia, powtórzone za ustaleniami organów podatkowych, za błędne. Jej zdaniem nie sposób obronić twierdzenia, że transakcje dokonane przez nią z "K." nie potwierdzały rzeczywistych faktów gospodarczych. Aby ustalić czy doszło do tych transakcji należało zbadać czy obie strony złożyły stosowne oświadczenia woli wywołujące określony skutek prawny. Nie ma wątpliwości, że skarżąca takie oświadczenia złożyła choć organy nie prowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego. Przedstawiciele spółki nie zostali bowiem przesłuchani na okoliczność dokonywania zakupów paliwa w firmie "K.", zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. W związku z tym skarżąca złożyła stosowne oświadczenia i wniosła o ich zaliczenie do materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania nie wyjaśniono od kogo rzekomo miała nabywać paliwo, jeśli sprzedawcą nie był "K.". Podkreślała, że wobec treści przedstawionych przez nią faktur z mających tu wyłącznie zastosowanie art. 66 par. 1, art. 70 par. 1, art. 73 par. 1 Kc wynika jednoznacznie, że umowa sprzedaży paliwa dotyczyła tej firmy i skarżącej, a okoliczność, że spółka przejęła posiadanie paliwa za pośrednictwem "K." była niewątpliwa. Z punktu widzenia zasad prawa cywilnego wynika, że ta firma jako właściciel zbyła paliwo skarżącej, której przedstawiciele działali w dobrej wierze i jako nabywcy powinni korzystać z ochrony prawnej. W tych okolicznościach powoływanie się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji na par. 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów było absolutnie chybione. Zdaniem skarżącej powoływanie się na ten przepis mogłoby mieć miejsce tylko gdyby obie strony umowy potwierdzonej fakturami działały na zasadzie umowy pozornej, o której mowa w art. 83 par. 1 Kc, a więc gdyby w rzeczywistości nie było sprzedaży i wystawione byłyby fikcyjne dokumenty za zgodą obu stron. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sprzedaż wystąpiła. Brak jest przy tym dowodu przeciwnego, że stronami tej umowy nie była obok skarżącej firma "K.". Wzmianka, że stroną tej umowy był inny bliżej nieokreślony podmiot nie może skutkować w istocie podwójnym obciążeniem skarżącej podatkiem od towarów i usług. Spółka podniosła, że nie jest istotne czy "K." został założony na czyjeś polecenie. Firma ta była zaewidencjonowanym przedsiębiorcą i tylko ona ponosi odpowiedzialność za swoje zobowiązania podatkowe wobec państwa. Odmienne rozumowanie jest sprzeczne z Konstytucją i nie ma nic wspólnego z zasadą uczciwości obowiązującej organy Państwa wobec obywatela i zasadą pewności obrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w tym zeznania Mirosława K. i Artura R, Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał jakie przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie i dlaczego, w szczególności podniósł, że tym przepisem był par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust. 4 wymienionego wyżej rozporządzenia. Zdaniem organu bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy nie stosuje tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1, zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania. W związku z tym zakres kontroli prawidłowości orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji został wyznaczony przez podstawy kasacyjne wskazane przez skarżącą. Spółka oparła swoją skargę na zarzutach rażącego naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jako punkt odniesienia do oceny zastosowania prawa materialnego w decyzji będącej przedmiotem sądowej analizy jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten Sąd przepis prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Jako zarzut naruszenia prawa procesowego w zaskarżonym wyroku spółka wskazała naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego dokonaną w jej sprawie przez organy skarbowe. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do tego zarzutu, nie jest on zasadny gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej. Taka możliwość, i to jedynie w ograniczonym w art. 59 zakresie, istniała w 2003 r. pod rządami obowiązującej do końca 2003 ustawy z dnia o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Natomiast w świetle obecnie obowiązującej regulacji przed sądami administracyjnymi stosuje się jedynie przepisy proceduralne zawarte w p.p.s.a. /tylko w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. na mocy par. 5 tego art. odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kpc/. Dlatego też, aby zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w skardze kasacyjnej był skuteczny skarżący powinien wskazać odpowiedni przepis p.p.s.a., który został przez Sąd naruszony w zaskarżonym wyroku. Dopiero w związku z tym przepisem może być wskazany jako pośrednio naruszony poprzez wadliwe przeprowadzenie sądowej kontroli przepis procedury podatkowej, który nieprawidłowo zastosowały organy podatkowe, co zaakceptował Sąd administracyjny /zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Warszawa 2006 s. 368 i nast./. Należy bowiem brać pod uwagę, że stosownie do art. 173 par. 1 p.p.s.a. przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzja czy też inny akt wydany przez organy administracji państwowej. Dlatego też podnoszone zarzuty procesowe muszą odnosić się do przedmiotu zaskarżenia skargą kasacyjną czyli orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie do decyzji czyli przedmiotu zaskarżenia skargą do tego Sądu, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie skarżąca wyjaśnia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej odnosząc go do przebiegu postępowania przed organami, a nie etapu sądowej kontroli. W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania przepisu procedury sądowej w skardze kasacyjnej, który został naruszony, nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tego zaś wyroku wynika, że zakwestionowane faktury, wskazujące jako sprzedawcę "K." niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym stanowiskiem jest związany również Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi kontroli zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym należy uznać, że kontrola zastosowania prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd za podstawę tej kontroli dawały bowiem podstawę do zastosowania w sprawie par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Ten przepis odnosił się bowiem do sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a należy przyjąć, że tak było w rozpatrywanej sprawie, bowiem skarżącej tego ustalenia nie udało się skutecznie podważyć. Dodatkowo należy podnieść, że skarżąca formułując zarzut naruszenia prawa materialnego uczyniła to w sposób nieprecyzyjny. Nie wskazała bowiem jaka jednostka redakcyjna tego podzielonego na pkt i litery przepisu /par. 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów/ została naruszona i jaki charakter miało to naruszenie /błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania - por. art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Także te uchybienia, niezależnie od wskazanej na wstępie merytorycznej bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie pozwalają uznać go za usprawiedliwiony tym bardziej, że z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż skarżąca odnosi go do sytuacji, o której mowa w par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów /nie powołując zresztą tego przepisu, tak jak i nie wskazując innych pkt oraz liter w tym ustępie/ gdy faktury wystawił podmiot fikcyjny /nieistniejący/, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku nie twierdził. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zasądzając zwrot kosztów postępowania od skarżącej na rzecz strony przeciwnej na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.