I SA/Łd 489/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędzia NSA J. Brolik, Asesor C. Koziński (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2005 roku sprawy ze skargi M. F. i E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 grudnia 2004 roku, Nr USIII/4400/276/04, określającą Stacji Paliw [...] – spółka cywilna A, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 roku w kwocie 592,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca spółka cywilna obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT zakupu oleju napędowego, wystawionych przez B S. Z., na łączną kwotę zakupu netto 22.581 zł. oraz podatek VAT 4.967,82 zł. W toku czynności kontrolnych ustalono, że firma B była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadała kopie faktur o numerach zgodnych z oryginałami faktur będącymi w posiadaniu skarżącej Spółki, które nie były jednak podpisane zarówno przez odbiorcę, jak i przez ich wystawcę. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT wystawcy za miesiąc listopad, lecz nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. - Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej ujawniło, że faktury wystawione przez firmę B dla skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem nie występował zakup, jak również sprzedaż towarów (paliwa), zgodnie z tymi fakturami. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż firma Pana S. Z. była "producentem pustych faktur", tj. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykorzystano także protokoły przesłuchań S. Z. i J. C. (pełnomocnika firmy, którego nazwisko widnieje na wystawionych fakturach), z których wynika, że nie wystawiali oni faktur dokumentujących sprzedaż paliw. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 roku w kwocie 592 zł., podczas gdy Stacja Paliw w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 12.273 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki cywilnej złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, iż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia. Przed wydaniem decyzji zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu. Organ I instancji wskazał przepisy, na podstawie, których oparto rozstrzygnięcie, z przytoczeniem faktów uzasadniających ich zastosowanie. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji uznał, iż skarżąca Spółka z naruszeniem prawa, tj. art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pakt 5 lit. a) obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę B. Organ II instancji podniósł, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. - Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez firmę B dla skarżącej Spółki nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliw. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Na decyzję organu II instancji w dniu 11 maja 2005 roku wpłynęła skarga Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.odzi. W złożonej skardze zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W złożonej skardze pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Spółce prawa do dokonanych odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu paliw od firmy B, to odmowie tej winno towarzyszyć pominięcie po stronie obrotu wartości sprzedaży, w tym podatku należnego, odnoszącego się do tego samego towaru. Naruszenie tej reguły może doprowadzić do niedopuszczalnego opodatkowania paserstwa i akceptowania na gruncie podatkowym przez organy podatkowe sytuacji wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Strona skarżąca wskazała, iż po jej stronie nie doszło do naruszenia przepisów podatkowych regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru handlowego. Zarzucono, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe nierzetelnie, gdyż niedopuszczalnym jest bezkrytyczne przyjmowanie przez organy podatkowe ustaleń organów kontroli skarbowej, bądź też zwracanie się przez podatkową instancję odwoławczą o ocenę dowodów przedkładanych przez stronę do urzędu kontroli skarbowej.. Zdaniem skarżących decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego została wydana bez podstawy prawnej, gdyż od 1 maja 2004 ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przestała obowiązywać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez B (2 faktury - podatek VAT w łącznej kwocie 4.967,82 zł.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "B" nie dokonała żadnej sprzedaży oleju napędowego, w związku z czym nie spełniła on jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług, to jest do dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. Na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z zapisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Mówiąc o podmiocie nieuprawnionym należy mieć na uwadze podmiot, który zarówno generalnie nie jest uprawniony do wystawiania jakichkolwiek faktur, jak i podmiot, który nie dokonuje konkretnej sprzedaży, pomimo, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia jednoznacznie stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń Panów S. Z. i J. C., nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od tego "kontrahenta". Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu paliw od tego kontrahenta. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazuje, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które to paliwo otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez "B", tym czasem z zeznań właściciela firmy – S. Z. oraz jego pełnomocnika – J. C. wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży paliw. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. Zatem osoby uprawnione w imieniu tego przedsiębiorcy, nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Stąd też nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży na potwierdzenie, których wystawiono sporne faktury. Dlatego też stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności jest zasadne. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatnika, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że zapłacił za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że podatnik zakupił olej napędowy, lecz sprzedawcą na pewno nie był "B", ale inny, bliżej nieokreślony podmiot. Zatem nie prawdziwe są dane określone w tych fakturach. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę "B", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tenże podmiot nie zawierał bowiem żadnej umowy sprzedaży. Sąd zwraca również uwagę, iż zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 13 w/w rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, co najmniej czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawiania i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Brak podpisów osób uprawnionych do wystawienia faktury świadczy o tym, że dokument taki został wystawiony przez podmiot nieuprawniony – nie można stwierdzić kto wystawił taką fakturę, pomimo że widnieje na niej nazwa sprzedawcy. Twierdzenia skarżącego, że działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów są bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I S.A./Gd 551/98). Całkowicie chybiony jest również zarzut braku podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Autor skargi uzasadnia ten zarzut tym, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie obowiązuje już od dnia 1 maja 2004 r. Zdaniem więc skarżącego ten akt prawny po jego uchyleniu nie może stanowić podstawy prawnej decyzji organu podatkowego. Trzeba jednak podkreślić, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. W tym okresie obowiązywała wspomniana ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, które powstaje przecież z mocy prawa, zastosowanie mają przepisy prawa materialnego, obowiązującego w danym okresie rozliczeniowym. Stąd też zarzuty naruszenia art. 2 i 7 w związku z art. 8 Konstytucji nie są zasadne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.