I SA/Łd 591/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA: T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant : J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 roku sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 591/05 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia [...], złożonym [...] K. Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie o moment opodatkowania przychodu z tytułu pomocy finansowej wypłaconej podatnikowi jako funkcjonariuszowi Policji w 1994 r. na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2002 r.,nr 7,poz. 58 z późn.zm.) oraz przepisów zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 9 marca 1993 r. Z załączonych do wniosku dokumentów wynikało, iż podatnik od [...] pełni służbę w Policji. Decyzją Komendanta Rejonowego Policji w Z. z [...] przyznano mu pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Nie pobrano od niej wówczas podatku dochodowego. Pismem Komendy Powiatowej Policji w Z. z [...] poinformowano płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, iż wobec osiągnięcia z dniem 1 stycznia 2002 r. dziesięcioletniego okresu służby przez podatnika pomoc ta została umorzona, zaś kwota pomocy winna być wliczona do dochodu osiągniętego przez podatnika w 2002 r. W ocenie podatnika pomoc ta od początku miała charakter bezzwrotny i w związku z tym momentem powstania obowiązku podatkowego był moment faktycznego jej uzyskania (wypłaty), a nie dzień jej umorzenia. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał pogląd podatnika wyrażony we wniosku w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowy. Wypłacona podatnikowi na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz.MSW nr 3,poz. 40) pomoc miała w ocenie organu podatkowego co do zasady charakter zwrotny. Tylko dla tych funkcjonariuszy, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat i dla emerytów miała ona charakter bezzwrotny. W przypadku funkcjonariuszy o krótszym stażu przewidywano konieczność jej zwrotu w przypadku zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat, przy czym przy obliczaniu pomocy podlegającej zwrotowi stosować należało umorzenie 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby czynnej. Warunkiem uzyskania pomocy było złożenie przez podatnika weksla gwarancyjnego W ocenie organu wskazane wyżej zasady zwrotu pomocy wskazują na to, iż pomoc finansowa w momencie jej udzielenia nie miała charakteru bezzwrotnego, ale dopiero z chwilą ziszczenia się określonych warunków, po upływie określonego czasu, zapadała decyzja o jej umorzeniu. Dopiero więc w momencie osiągnięcia 10 lat służby stałej pomoc ta mogła być uznana za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 z późn.zm.). W zażaleniu na to postanowienie podatnik podniósł, iż organ podatkowy nie odniósł się do kwestii wykroczenia poza delegację ustawową przepisów § 13 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych. W ocenie podatnika z uwagi na to brak było podstaw do zwrotu udzielonej w [...] pomocy mieszkaniowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Podzielił wyrażony w postanowieniu pogląd, iż udzielona podatnikowi pomoc finansowa na uzyskanie mieszkania miała w chwili jej udzielenia charakter zwrotny, a tym samym staje się przychodem w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z chwilą jej umorzenia. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w ar. 21,52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów nie przewiduje zwolnienia od podatku pomocy finansowej udzielanej na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszom Policji. Pomoc ta, w braku przepisów szczególnych podlega też opodatkowaniu według zasad ogólnych, to jest na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję K. Z. domagał się jej uchylenia. Powtórzył dotychczas prezentowaną wykładnię przepisów dotyczących pomocy mieszkaniowej dla policjantów i zarzut wydania zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych, z którego organy wywiodły tezę o zwrotności pomocy, bez delegacji ustawowej. Stwierdził, iż przepisy powołanego zarządzenia nie mogły stanowić podstawy prawnej żądania zwrotu pomocy. Skoro pomoc mieszkaniowa nie miała charakteru zwrotnego, to winna była być uznana za przychód w tym roku podatkowym, w którym faktycznie została wypłacona. Na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 r. skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowaną wykładnię przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. nr 153,poz. 1269). W przypadku stwierdzenia, przy rozpoznawaniu m.in. skarg na decyzje organów podatkowych, iż rozstrzygnięcia te naruszają prawo, sądy zobowiązane są podjąć prawem przepisane środki ( art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz.U. nr 153,poz. 1270 ,zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162,poz. 1692, powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2944/93, opubl. w POP z 1996 r., nr 2,s.40). Kwestia ta nie wymaga zatem dalszych rozważań. Istotne jest natomiast ustalenie, kiedy przychód ten powstał- czy w roku udzielenia pomocy, jak twierdzi podatnik, czy też w roku umorzenia tej pomocy, jak twierdzą płatnik podatku dochodowego oraz organy podatkowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu. Wypłata kwoty pomocy mieszkaniowej nastąpiła w [...]. Oceny zatem wymaga, czy już w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę udzielenia pomocy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić taki lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów( art. 90 ust. 1 ustawy o Policji). Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ( art. 94 ust. 1 ustawy o Policji). Ustawa daje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy mieszkaniowej. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu udzielającego jej, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa zatem uprawnienie do pomocy z mocy prawa (por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt K 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 10,poz. 109). Ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawierała natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania kwestii zasad przyznawania i wysokości tej pomocy w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Przepisów tego zarządzenia, jako aktu niższego rzędu i wykonawczego w stosunku do ustawy, nie można zatem interpretować w oderwaniu i sprzecznie z zasadami wynikającymi z jej przepisów. Skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie, spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy zmienią się okoliczności i z w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie wówczas ( w świetle przepisów ustawy) nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są przy tym pochodną przesłanek jej przyznania ( zwrot pomocy następuje bowiem w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby- § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono- § 13 ust. 2 zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt. 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu. Zauważyć należy, iż zarządzenie nie nakazuje wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku, gdy policjant pozostaje w służbie czynnej i upływa mu 10 lat tej służby. Umorzenie przewidziane jest tylko w przypadku, gdy zostaje on zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością (utratą prawa do pomocy z uwagi na niespełnienie przesłanek) obowiązany jest do zwrotu pomocy ( § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia).Nawet wtedy zresztą wydaje się decyzje o zwrocie pomocy( § 13 ust. 4 powołanego zarządzenia). Także weksel gwarancyjny zabezpieczać miał zwrot pomocy, do udzielenia której policjant utracił uprawnienie wynikające z ustawy. Nie można zatem traktować tej pomocy jak pożyczki, jak uczynił to organ I instancji (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99,opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 47476). Podkreślić też należy, iż umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Nawet więc w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby ( choć Sąd go nie podziela), i tak co roku ( zgodnie z powołanym przepisem) ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku zatem (a nie dopiero po upływie 10 lat służby) do dyspozycji podatnika pozostawałaby (bez obowiązku zwrotu) 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielania policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części , która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielania i 1/10 kwoty pomocy. Przepis § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia nie uzależniał bowiem umorzenia części pomocy od innych przesłanek, poza długością służby. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu brak było podstaw do takiej interpretacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą pomoc mieszkaniowa udzielana policjantowi stawałaby się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływałoby mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, już w momencie otrzymania pomocy, wtedy już funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą. Dokonana przez Sąd wykładnia przepisów ustawy o Policji i powołanego zarządzenia nr 41 czyni zbędnym odniesienie się do zarzutu wydania aktu wykonawczego z przekroczeniem delegacji ustawowej. Przyznać należy skarżącemu, iż zgodnie z art. 56 ust. 2 obowiązującej w dacie wydania zarządzenia ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym minister mógł wydawać zarządzenia tylko na podstawie upoważnienia i w celu wykonania ustawy. W ocenie Sądu, wskazując warunki zwrotu pomocy, upoważnienia tego nie naruszył, zwrot następował bowiem tylko wówczas, gdy warunki do udzielenia pomocy, określone w ustawie, przestały istnieć. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd, nie będąc związany wnioskami skargi ( art. 134 § 1 p.p.s.a.) uznał przy tym, iż dla końcowego załatwienia sprawy celowe i niezbędne będzie uchylenie również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ( art. 135 p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, organ udzielający interpretacji winien uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku. Sąd zauważa ponadto z urzędu (notoryjność urzędowa – z toczącej się przed tutejszym Sądem sprawy ze skargi K.Z. o sygn. I SA/Łd 393/05), iż wniosek o dokonanie interpretacji został złożony w styczniu 2005 r., a w tym czasie toczyło się już postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2002 (nadpłata powstać miała w wyniku doliczenia do przychodu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby). Z uwagi jednak na treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie daje w tym zakresie żadnych wskazówek organowi podatkowemu co do dalszego postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.