II FSK 1470/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 614/03 w sprawie ze skargi Z. K. i W. K. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2003 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Z. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 614/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Z. i W. K., uchylił decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2003 r. oraz decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, Skarżący w dniu 6 czerwca 2000 r. sprzedali nieruchomość, a w dniu 16 czerwca 2000 r. złożyli oświadczenie, iż uzyskany z tego tytułu przychód zostanie wydatkowany w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe. Według ustaleń organu podatkowego Strona nie dopełniła warunków zwolnienia w całości z podatku, tj. nie udokumentowała wydatkowania całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.)- określanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". W związku z powyższym, decyzją z dnia 7 września 2002 r. (17 września 2005 r. – data doręczenia) Urząd Skarbowy w W. określił Skarżącym należny zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości. W dniu 20 września 2002 r. Strona złożyła pismo, które zostało zakwalifikowane jako wniosek o umorzenie, choć w jego treści – zdaniem Sądu I instancji – niezależnie od wniosku o umorzenie obliczonych należności podatkowych kwestionowano wysokość podatku. W odpowiedzi na to pismo decyzją z dnia 21 października 2002 r. odmówiono Skarżącym umorzenia opisanych należności podatkowych. W motywach decyzji podniesiono, iż zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) przyznanie ulgi jest fakultatywne, a nie obligatoryjne; decyzję podejmuje organ w oparciu o okoliczności dotyczące danej sprawy. Według organu materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy nie uzasadniał umorzenia zaległego podatku. Izba Skarbowa w Krakowie utrzymując w mocy powyższą decyzję podniosła, iż okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej ustalone przez organ uzasadniały odmowę umorzenia zaległości podatkowej. W momencie sprzedaży nieruchomości podatnicy dysponowali bowiem kwotą 75.000,00 zł i uregulowanie wówczas podatku nie zagrażało egzystencji rodziny. Zauważono, że zaległy podatek nie jest podatkiem pobieranym z bieżących dochodów rodziny lecz pochodzi z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji skarga na powyższą decyzję zasługiwała na uwzględnienia, bowiem organy podatkowe "uruchomiły" instytucję przewidzianą w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przedwcześnie: na podstawie pisma Skarżących złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 września 2002 r., a więc w czasie gdy zaległość w podatku od sprzedaży nieruchomości jeszcze nie istniała. Zdaniem Sądu, powyższe pismo należało rozważyć i potraktować ewentualnie jako odwołanie po uprzednim wyjaśnieniu czy rzeczywiście wolą Strony było zakwestionowanie decyzji "w sprawie podatku od spadków i darowizn" (str. 5 uzasadnienia wyroku) oraz uzupełnieniu jego treści zgodnie z wymaganiami art. 222 Ordynacji podatkowej (jeżeli Skarżący potwierdzą, że jest to odwołanie). W orzecznictwie sądowym przyjęty został pogląd, że pismo złożone przez stronę w organie I instancji w terminie przewidzianym do złożenia odwołania, w którym kwestionowana jest zasadność rozstrzygnięcia, należy uznać za odwołanie od decyzji, chociażby nie spełniało ono wszystkich warunków określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Nie zawsze bowiem Strona jest w stanie obiektywnie dostrzec różnice pomiędzy odwołaniem od decyzji wymiarowej a postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie w piśmie z dnia 20 września 2005 r. Skarżący domagają się uwzględnienia ich inwestycji finansowych, przeznaczonych na dokończenie rozpoczętej budowy domu, powołują się na pożyczkę zaciągniętą od rodziny na dokończenie rozpoczętej budowy domu oraz wskazują, że byli przekonani, iż rachunek ze Spółdzielni Mieszkaniowej będzie odliczony od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wobec przyjętego rozstrzygnięcia, Sąd I instancji na marginesie zauważył, iż mimo pozornej wnikliwości rozważań przeprowadzonych w zakresie przesłanek 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie wykazał jak podatnicy mają pogodzić spłatę przedmiotowych należności w warunkach swojej sytuacji rodzinnej i materialnej. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bowiem orzeczenie to narusza przepisy postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – określanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a." w związku z art. 67 § 1 oraz 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo nienaruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, 165 § 3 oraz 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji pomimo nienaruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz przyjęcie ustaleń wykraczających poza zakres sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu, wbrew stanowisku Sądu I instancji, zarówno z treści wniosku Skarżących, jak i z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynikało, iż sporne pismo z dnia 20 września 2002 r. stanowi wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Strona bowiem w toku całego postępowania przed organami podatkowymi, a także w skardze do Sądu przywoływała okoliczności faktyczne, a także podstawy prawne dotyczące postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (na stronie 2 skargi wprost stwierdzono, iż nie jest kwestionowana zasadność decyzji wymiarowej). Powołując się na orzecznictwo (np. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1850/96) autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż wniosek podatnika jest dla organu podatkowego wiążący, a wyjście poza jego zakres i prowadzenie postępowania w innej sprawie bez zgody strony jest niezgodne z prawem. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że istniał obowiązek wezwania Skarżących w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafne jest również twierdzenie Sądu, iż Urząd Skarbowy powinien rozważyć i ustalić jaki środek składa Strona w sytuacji gdy nie jest ona w stanie sama – w sposób obiektywny – dostrzec różnicy pomiędzy odwołaniem od decyzji wymiarowej a wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Skarżący konsekwentnie, aż do zakończenia postępowania przed Sądem I instancji dostrzegali tę różnicę i rozróżniali powyższe środki prawne. A zatem Sąd winien badać sprawę pod kątem istnienia lub nieistnienia przesłanek z art. 67 § Ordynacji podatkowej i prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie organów podatkowych, czego nie uczynił, uznając, iż organy przedwcześnie zastosowały ten przepis. Ponadto, wyrok Sądu I instancji sprzeczny jest z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, bowiem stwierdza, iż w dacie złożenia spornego wniosku zaległość podatkowa nie istniała. W zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w dacie uzyskania przychodu, a decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny. W oparciu o powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej, kolejne ustalenia faktyczne organów podatkowych były prawidłowe, wniosek Strony o umorzenie zaległości podatkowej wszczynał na podstawie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w tej kwestii, a brak realizacji przez Sąd norm regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadził do uchylenia decyzji organów podatkowych na podstawie bezzasadnie zastosowanego przez Sąd art. 152 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zarzuty w niej podniesione są zasadne. Zgodzić bowiem należy się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a decyzja organu podatkowego może w takim przypadku jedynie określać (a nie ustalać) jego wysokość. Decyzja taka ma więc charakter deklaratoryjny. Odmienne stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie jest niewłaściwe i zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż narusza powołany przepis Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, że wobec doręczenia Skarżącym decyzji w dniu 17 września 2002 r. zaległość podatkowa powstała dopiero w dniu 2 października 2002 r., a pismo Skarżących z dnia 20 września 2002 r. nie można było potraktować jako wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, która – zdaniem Sądu – w tej dacie nie istniała. Podkreślić bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie, w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej zaległość ta istniała i została określona przez organ podatkowy I instancji w decyzji wymiarowej, którą to decyzję Skarżący otrzymali przed datą złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem o charakterze apelacyjnym, a stanowisko Skarżących, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, już od momentu wniesienia odwołania było jednoznaczne. Strona bowiem wyraźnie wskazywała, zarówno przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowym (np. w skardze na str. 2), iż nie kwestionuje wysokości zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zasadnie uznały pismo Skarżących z dnia 20 września 2002 r. za wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, który zainicjował – na podstawie powoływanego w skardze kasacyjnej art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej – postępowanie w tym przedmiocie. A zatem, wobec jasnego i nie budzącego wątpliwości stanowiska Skarżących, niesłusznie Sąd I instancji zobowiązał organy podatkowe do wezwania wnoszącego podanie o osunięcie braków formalnych pisma na podstawie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem, w niniejszej sprawie organy podatkowe ani nie mogły potraktować pisma z dnia 20 września 2002 r. jako odwołania od decyzji wymiarowej, ani nie miały obowiązku wzywania Skarżących do precyzowania, czy modyfikowania zakresu żądania. W kontekście powyższych rozważań podkreślić należy, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji zobowiązany jest do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji jako decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej pod kątem istnienia lub nieistnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie organów podatkowych przy założeniu, że pismo Skarżących z dnia 20 września 2002 r. stanowi wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wszczynający postępowanie w oparciu o art. 165 § 1 i 3 powołanej ustawy. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c powołanej ustawy.