I FSK 36/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2004 r. sygn. akt III SA 1302/03 w sprawie ze skargi Katarzyny F., Radosława F. i Beaty P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony przeciwnej kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I FSK 36/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 września 2004 r., III SA 1302/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodka Zamiejscowego w R. z dnia 22 kwietnia 2003 r., (...), stwierdzając przy tym, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości, nadto zaś zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.079,40 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z dnia 4 lutego 2003 r. wydanej w wyniku wznowienia postępowania, Izba Skarbowa uchyliła tę ostatnią w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., określając zarazem ten podatek w nowej wysokości. W pozostałej części natomiast Izba utrzymała w mocy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 4 lutego 2003 r. Oznaczało to, że w sposób ostateczny odmówiono uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2001 r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec oraz maj-grudzień 1997 r. i utrzymano w mocy rozstrzygnięcie dotyczące określenia zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości podatkowych, zawarte w decyzji z dnia 4 lutego 2003 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2000 r., (...), zmienioną wspomniana już wyżej decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2001 r., (...), określono spółce cywilnej "A.", działającej w składzie: Katarzyna F., Radosław F. i Beata P., zobowiązanie podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki w podatku od towarów i usług za styczeń i za okres od marca do grudnia 1997 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozstrzygnięcia te były konsekwencją ustalenia w toku kontroli, że Spółka nie posiada ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz faktur dokumentujących zakupy i dokonaną sprzedaż, albowiem - według oświadczenia wspólników - zostały one utracone w wyniku kradzieży. Sąd wskazał następnie, że pismami z dnia 5, 10 i 20 listopada 2001 r. wspólnicy Spółki "A." złożyli wnioski o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ze względu na odzyskanie oryginałów zaginionej dokumentacji podatkowej, która stanowiła dowód istniejący w dniu wydania decyzji, lecz nie znany organowi rozstrzygającemu. Odnotował zarazem, że Izba Skarbowa wspomnianą już również wyżej decyzją z dnia 4 lutego 2003 r. (...), wydaną na podstawie art. 245 par. 1 pkt 1 i 3b Ordynacji podatkowej, odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 lutego 2001 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec oraz maj - grudzień 1997 r. oraz uchyliła ją w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości podatkowych za styczeń oraz marzec-grudzień tego samego roku, określając ich nową wysokość. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez Izbę Skarbową, że przesłanka z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej została spełniona w odniesieniu do tych oryginałów faktur, które wcześniej nie były potwierdzone kserokopiami lub duplikatami. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował ustalenia poczynione przez Izbę Skarbową, z których wynikało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany w 2002 r., na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Katarzynie i Radosławowi F. oraz wydanie decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Zwrócił zarazem uwagę na pogląd organu podatkowego, który uznał, że prawo do wydania decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat. Zważywszy zaś, że w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy w tym podatku powstał w 1997 r., to prawo do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r. W tym stanie rzeczy więc, pomimo ziszczenia się przesłanek z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak było - zdaniem Izby Skarbowej - podstaw prawnych do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 lutego 2001 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w sprawie znajdował zastosowanie art. 245 par. 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej. Pogląd ten został podtrzymany w decyzji z dnia 22 kwietnia 2003 r., która stała się przedmiotem skargi wniesionej do Sądu. Decyzją tą uchylono bowiem co prawda decyzję z dnia 4 lutego 2003 r., jednak dotyczyło to jedynie tej części rozstrzygnięcia, która odnosiła się do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. W pozostałym zakresie natomiast decyzja z dnia 4 lutego 2003 r. została utrzymana w mocy. W dalszej części uzasadnienia Sąd, odnosząc się do przedstawionego wyżej stanowiska Izby Skarbowej, w punkcie wyjścia przywołał treść art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podkreślając, że powstanie tego zobowiązania uzależnione było od wystąpienia konkretnej sytuacji "określonej normą omawianego przepisu". Podzielił zarazem wyrażone w skardze stanowisko pełnomocnika strony skarżącej co do tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstało samoistnie, lecz jego byt był uzależniony od istnienia zobowiązania podatkowego, określanego w okolicznościach wskazanych w art. 27 ust. 5. Sąd podkreślił także, iż do dnia 1 stycznia 2003 r. /data wejścia w życie zmiany art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej/ nie była unormowana kwestia przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając zarazem, że nadal brak regulacji w zakresie dotyczącym przerwania jego biegu. Dlatego też, w ocenie Sądu, jedynie "przez wzgląd na charakter tego zobowiązania można mówić o odpowiednim stosowaniu przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych". W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd, przywołując poglądy wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w literaturze przedmiotu, podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe /wskazał przykład zobowiązania ustalanego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r./ jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej. Nosi ono bowiem wszelkie cechy podatku, w szczególności wynika z ustawy, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma przymusowy charakter, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem go na finansowanie potrzeb publicznych, nadto zaś cechuje je ogólność oraz bezzwrotność i nieekwiwalentność świadczenia. Doszedł zarazem do wniosku, że skoro w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowanie znajdowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, to "wydaje się być również zasadnym stosowanie do tego ostatniego zobowiązania przepisów normujących przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jeśli ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było następstwem niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, to "nie należy przypisywać racjonalnemu ustawodawcy, iżby zamiarem jego było oddzielenie istnienia obu tych zobowiązań w ten sposób, że po odpadnięciu podstawy do określenia zobowiązania podatkowego nadal było wymagalne dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Dokonując wykładni, Sąd odwołał się także do zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji stwierdzając, że nie do pogodzenia z nią "jest utrzymywanie ciężaru nałożonego na podatnika, jakim niewątpliwie jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czy też, jak niektórzy twierdzą, sankcji, w sytuacji, gdy nie istnieje przesłanka warunkująca jego nałożenie". W konkluzji uzasadnienia Sąd nakazał Izbie Skarbowej, aby rozpatrując ponownie sprawę, oceniła "ją z uwzględnieniem art. 70 par. 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego". Nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do tego, że zaskarżona decyzja wyrażona została z rażącym naruszeniem art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 245 par. 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2004 r. został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ ten, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, domagając się w skardze kasacyjnej uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił Sądowi Wojewódzkiemu naruszenie: - art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, marzec, maj - grudzień 1997 r. nie uległo przedawnieniu, - art. 70 par. 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że rozpatrując ponownie sprawę Izba Skarbowa winna ocenić ją z uwzględnieniem art. 70 par. 2 i 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przepisy te nie mają zastosowania do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, - art. 245 par. 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, będące konsekwencją przyjęcia, iż prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany wyżej okres nie uległo przedawnieniu, - art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ będące konsekwencją przyjęcia, że w sprawie powinien być pobrany wpis stosunkowy a nie stały. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności szczegółowo omówił dotychczasowe postępowanie w sprawie, eksponując podnoszone w jego ramach wywody prawne. Następnie, przywołując art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę na dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania oraz - jak to ma miejsce w przypadku dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług - w drodze decyzji konstytucyjnej, tworzącej treść stosunku prawnopodatkowego, czyli z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Pełnomocnik stwierdził, że art. 70 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię przedawnienia obu rodzajów zobowiązań, z kolei art. 68 Ordynacji podatkowej przewiduje instytucję przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, odnosząc się jedynie do decyzji ustalających. W związku z powyższym podtrzymał pogląd wcześniej prezentowany przez organy podatkowe, iż stosownie do ostatnio przywołanego przepisu, prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r. Powodowało to, zdaniem pełnomocnika, że mimo ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, należało zgodnie z treścią art. 245 par. 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił również, że przerwanie biegu przedawnienia unormowane w art. 70 par. 2 i 4 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie może mieć zastosowania do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyeksponował zarazem, iż jedynym przepisem odnoszącym się do zawieszenia biegu takiego przedawnienia jest art. 70a par. 1 Ordynacji podatkowej, który jednak nie mógł dotyczyć rozpatrywanej sprawy. W związku z tym podniósł, że "gdyby ustawodawca chciał, aby do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego stosować przerwanie biegu przedawniania zobowiązania z art. 70 par. 2 i 4 Ordynacji, to byłoby to wyraźnie określone w ustawie". W końcowym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik uzasadnił zarzut naruszenia art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według niego, skarga Katarzyny i Radosława F. oraz Beaty P. dotyczyła nie należności pieniężnych, lecz decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania i dlatego - zgodnie z par. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej oraz par. 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w Rozpatrywanej sprawie nie powinien być pobrany wpis stosunkowy, lecz wpis stały. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Katarzyny i Radosława F. oraz Beaty P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Uzasadniając ten wniosek stwierdził, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej "nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy" oraz są nieuzasadnione "w świetle obowiązujących przepisów, ich wykładni literalnej, gramatycznej, systemowej oraz celowościowej". Podniósł również, że fakt "zależnego bytu" zobowiązania dodatkowego od bytu zobowiązania "podstawowego" wynika z literalnego brzmienia art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przytaczając zarazem obszerne fragmenty wyrażającego tę myśl pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 2001 r., nr SP1/EB 861-569-MJR-2202/00. W tym kontekście za niezrozumiałe uznał stanowisko Izby Skarbowej, nie dostrzegające zależności zobowiązania dodatkowego od bytu zobowiązania podatkowego. W końcowej części odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatników wyraził pogląd, że jeżeli terminy przedawnienia obu wspomnianych wyżej zobowiązań są takie same, to również przerwanie lub zawieszenie ich biegu powinno nastąpić w tym samym czasie. W jego ocenie, uchylenie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, którego istnienie jest istotną przesłanką sankcji w postaci zobowiązania dodatkowego, skutkuje automatycznie brakiem podstaw do dalszego istnienia sankcji. Ta ostatnia ma bowiem charakter wtórny i nie ma samoistnego bytu, gdyż ustalana jest w oparciu o zobowiązanie podatkowe "już znane". W konkluzji pełnomocnik stwierdził natomiast, iż "sankcja nie może sankcjonować czegoś, czego nie ma". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa w stopniu, który skutkować musiałby jego uchyleniem. Przystępując do rozważenia podniesionych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności odwołać się należy do art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 5 poz. 60 ze zm./, albowiem ma on istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 par. 1 /czyli podstaw wznowieniowych/, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Brzmienie przywołanego przepisu wyraźnie wskazuje więc, że przesłanką tamującą możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej jest upływ terminu przedawnienia, czy to dotyczącego prawa do wydania decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli do wymierzenia zobowiązania w wyższym niż dotychczas rozmiarze, czy to odnoszącego się do samego zobowiązania podatkowego, wygasającego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej /por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 629/. Jest zarazem poza sporem, że odmowa uchylenia decyzji w omawianym przypadku uzależniona jest od ustalenia, czy w stanie faktycznym tej konkretnej sprawy, w której wznowiono postępowanie podatkowe, wspomniane terminy upłynęły, czy też nie. Należy przy tym, zdaniem Sądu, uwzględnić wszelkie okoliczności, mogące mieć wpływ na bieg tych terminów, a nie - jak uczyniły to organy podatkowe - poprzestać jedynie na niejako mechanicznym, "abstrakcyjnym" ich obliczeniu, dokonywanym w oderwaniu od prawnie relewantnych zdarzeń, które mogą mieć miejsce w okolicznościach konkretnej sprawy. W tych ramach trzeba w szczególności zbadać, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek zapłaty, dobrowolnej bądź przymusowej, tj. w drodze egzekucji administracyjnej /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, gdyż w takim przypadku nie może ono wygasnąć "powtórnie" z powodu przedawnienia, którego termin już nie biegnie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/00 z glosą A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/. Konsekwencją takiego stanu rzeczy będzie bowiem niemożność zrealizowania się określonej w art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej przesłanki odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Identyczna - co do zasady - sytuacja wystąpi również, gdy bieg przedawnienia uległ przerwaniu lub zawieszeniu ze względu na wystąpienie jednej z przyczyn wymienionych w art. 70 par. 2-4 lub w art. 70a Ordynacji podatkowej, a następnie - rozpoczęty na nowo lub kontynuowany - nie zakończył się przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2000 r., III SA 3191/99/. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, należy najprzód stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2000 r. - określająca m.in. zobowiązanie podatkowe za styczeń i za okres od marca do grudnia 1997 r. oraz ustalająca związane ze wskazanymi okresami dodatkowe zobowiązanie w tym podatku - została wydana przed upływem terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. Fakt ów rodzi doniosłe konsekwencje w zakresie dotyczącym przedawnienia, które uszły uwadze nie tylko organów podatkowych, lecz także i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozważając to zagadnienie, w punkcie wyjścia nawiązać trzeba do art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 1 pkt 56 lit. "a" obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Stosownie do jego treści - skądinąd zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze rozumianej w sposób niejednolity - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że na skutek upływu określonego w nim czasu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ogóle nie może powstać, gdyż przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie /por. B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja..., s. 257/. Warto zarazem podkreślić, iż analogicznie postrzegano charakter prawny wspomnianego przedawnienia - zarówno w judykaturze, jak i w literaturze - także i przed dniem 1 stycznia 2003 r., natomiast rozbieżności, do których strony sporu szeroko nawiązały w rozpatrywanej sprawie, dotyczyły - generalnie rzecz ujmując - sposobu liczenia terminu przedawnienia. I tak, zdaniem Sądu Najwyższego termin ów, ze względu na akcesoryjność dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do "podstawowego" zobowiązania w tym podatku, powinien wynosić pięć lat /por. wyrok z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 3 poz. 31/. Z kolei według doktryny, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej chodziło termin trzyletni /por. J. Brolik, Termin przedawnienia sankcji w VAT - trzy czy pięć lat, Przegląd Podatkowy 2001, nr 6, s. 52 i n., A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Dodatkowe zobowiązanie podatkowe - Glosa 2002 nr 3 s. 21-26, A. Hanusz, J. Leńczuk, glosa do przywołanego wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. - OSP 2003 z. 3 poz. 31/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił pierwsze z prezentowanych wyżej zapatrywań, w skardze kasacyjnej opowiedziano się natomiast za stanowiskiem drugim. Tymczasem zaś, w świetle wcześniejszych uwag, ten kierunek polemiki nie ma pierwszorzędnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że wydanie w dniu 25 sierpnia 2000 r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe sprawiło, iż tym samym zakończył swój bieg termin przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Jest zaś tak dlatego, iż powstało tym samym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, który to skutek omawiane przedawnienie miało ograniczać w czasie. Niepodobna bowiem rozważać problemu przedawnienia prawa do wydania decyzji w sytuacji, gdy prawo to zostało zrealizowane przed upływem terminu określonego w art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie, straciło zatem swoją "rację bytu", a ciężar zagadnienia przesunął się w stronę przedawnienia ustalonego już zobowiązania. Kwestia ta została zaś uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej i wobec tego w zaskarżonym wyroku trafnie nakazano wziąć pod uwagę - przy ponownym rozstrzyganiu sprawy - regulację zawartą w tym przepisie. Słusznie przy tym zwrócono uwagę na fakt przerwania biegu przedawnienia w 2002 r., gdyż w oczywisty sposób dotyczył on też przedawnienia ustalonego decyzją z dnia 25 sierpnia 2000 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wspominane wyżej zdarzenia powinny były zostać uwzględnione przy rozważeniu, czy w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika natomiast, że sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż organy podatkowe nie wzięły w niej pod uwagę wszystkich okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Tego rodzaju stan rzeczy powoduje więc, że - mimo podniesionych wyżej zastrzeżeń - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać należy za zgodny z prawem. Niezasadny jest także zarzut dotyczący nieprawidłowego określeniem wysokości wpisu od skargi w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Wprawdzie bowiem nie ulega wątpliwości, że zgodnie z par. 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/, wpis w sprawach skarg dotyczących decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania jest wpisem stałym, jednak odpowiednika takiej regulacji nie zawierało obowiązujące w chwili pobrania wpisu w rozpatrywanej sprawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej /Dz.U. nr 117 poz. 563 ze zm./. W par. 3 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r. wyliczono mianowicie rodzaje spraw objętych wpisem stałym, nie wymieniając przy tym spraw ze skarg na akty wydane w trybie wznowienia postępowania, a w par. 3 ust. 2 stwierdzono jedynie, że w sprawach nie wymienionych w ust. 1 wpis stały wynosi 10 zł. Zdaniem Sądu, unormowanie to nie dawało podstaw do przyjęcia, iż w skarga na decyzję wniesioną w niniejszej sprawie powinna być opłacona wpisem stałym. W rezultacie prawidłowe jest również rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uwzględniające tę wysokość wpisu, która została w sprawie uiszczona. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę kasacyjna. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.