I SA/Po 1859/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2001 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złote i [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]., na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił spółce z o.o. A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001 r., lipiec 2001 r. – kwotę do zwrotu na rachunek podatnika i zaległość podatkową w tym podatku za miesiące od maja do grudnia 2001 r. oraz odsetki za zwłokę. Ponadto organ ten ustalił w/w podatnikowi, nie wskazując w sentencji decyzji podstawy prawnej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu decyzji (zawartym na 43 stronach) organ kontroli skarbowej, powołując się na ustalenia przeprowadzonej w spółce kontroli podał, że Spółka w miesiącach od maja do grudnia 2001 r. dokonywała sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów z dzianiny wełnianej bez wkładki magnetycznej takich jak poduszki, kołdry, prześcieradła, zagłówki, buty i pasy lędźwiowe, stosując stawkę VAT w wysokości O %. Wskazane wyroby podatnik klasyfikował do symbolu SWW-2885-71 "sprzęt rehabilitacji leczniczej", zgodnie ze świadectwami jakości z dnia [...] r. i [...] r. wystawionymi przez Instytut Leków oraz z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z [...] w którym Urząd ten stwierdził, że wyroby posiadające świadectwo dopuszczenia do obrotu wydane przez Instytut Leków, potwierdzające ich działanie rehabilitacyjne klasyfikowane są do SWW 2885-7 Sprzęt rehabilitacyjny. W związku z tym w oparciu o przepis art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stosowała stawkę O % przy sprzedaży w/w towarów. Organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność zastosowania w/w stawki podatku VAT mając na względzie stanowisko Urzędu Statystycznego wyrażone w piśmie z dnia [...] z którego wynika, że wyroby wykonane z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną lub bez, posiadające świadectwo dopuszczenia do obrotu wydane przez Instytut Leków lub Centralny Ośrodek Techniki Medycznej do momentu wydania przez Prezesa GUS Komunikatu z dnia [...] w sprawie interpretacji SWW, klasyfikowane były do symbolu SWW 2885-7, 71 lub 79. Zgodnie z tym komunikatem wyroby nie posiadające wkładki magnetycznej klasyfikowane są w zależności od ich rodzaju do SWW 2182 – wyroby przemysłu odzieżowego dla gospodarstwa domowego osobno nie wymienione lub do SWW 2013 – ubiory z dzianin. Organ I instancji uznał więc, że podatnik wadliwie klasyfikował sprzedawane wyroby do kodu 2885-71, zamiast do kodu 2182 lub 2013. Konsekwencją tego stanowiska było przyjęcie, że skoro art. 18 ust. 1 w/w ustawy przewiduje stawkę 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2 dla towarów wymienionych w Załączniku Nr 3 do ustawy, przy sprzedaży których stosuje się stawkę 7 %, a do towarów tych nie zalicza się wyrobów produkowanych przez spółkę A, to sprzedawane przez nią towary winny być opodatkowane stawką podstawową tj. 22 %. Stawkę tę (22 %) zastosowano do sprzedawanych przez podatnika w poszczególnych miesiącach towarów i określono mu stosowny podatek należny za poszczególne miesiące. Od decyzji tej spółka A odwołała się do Izby Skarbowej, zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie prawa oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego, art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 37 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. uchyliła w całości zaskarżona decyzje i orzekła co do istoty sprawy. Organ odwoławczy mając na względzie niejednoznaczność stanowiska Urzędu Statystycznego wyrażonego w piśmie z dnia [...]., we własnym zakresie wystąpił do organu statystycznego o opinie co do klasyfikacji SWW wyrobów wełnianych bez wkładki magnetycznej (kompletu pościeli, butów i pasów nerkowych). Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...] stwierdził, że w/w wyroby z wkładką magnetyczną lub bez, posiadające atest wydany przez COTM lub Instytut Leków klasyfikowane były w zakresie grupowania SWW 2885-79 Sprzęt rehabilitacyjny osobno nie wymieniony. Stanowisko to zostało powtórzone w opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] w której jednak nie potwierdzono prawidłowości stosowania przez Spółkę symbolu SWW 2885-71 Sprzęt rehabilitacji leczniczej. Przyjmując, że uzyskane przez Spółkę świadectwa jakości wydane przez Instytut Leków potwierdzały rehabilitacyjny charakter produkowanych wyrobów, co potwierdza także opinia Akademii Medycznej z dnia [...] Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia [...]. zakwalifikował w/w wyroby do grupowania głównego SWW 2885-7 Sprzęt rehabilitacyjny. Izba Skarbowa uznała, że w/w opinia Głównego Urzędu Statystycznego jest niewystarczająca do przyjęcia, że Spółka może korzystać z obniżonej do O % stawki podatku na podstawie § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W odniesieniu do towarów, o których mowa w załączniku Nr 3 Minister Finansów obniżył stawkę podatku do O % w przypadku ich sprzedaży w kraju. W pozycji 17 tego załącznika wymieniono grupowanie SWW 2885 – wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne z wyłączeniem towarów takich jak sprzęt rehabilitacyjny pozostały osobno nie wymieniony SWW 2885-79. W związku z tym sprzedaż m.inn. wyrobów rehabilitacyjnych podlega opodatkowaniu stawka O % pod warunkiem, że nie są one zaliczane do grupowania SWW 2885-46, SWW 2885-79 i SWW-2885-89. Nadanie przez Główny Urząd Statystyczny (w piśmie z dnia [...].) produkowanym przez Spółkę wyrobom jedynie symbolu SWW 2885-7 bez szczegółowego określenia podgrupy, zdaniem organu odwoławczego, nie uzasadnia korzystania przez podatnika z obniżonej stawki opodatkowania w kontekście § 61 pkt 2 i załącznika Nr 3 poz. 17 powołanego rozporządzenia. Z tego względu nie uznano argumentów odwołania dotyczącego klasyfikacji SWW za zasadne. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko podatnika, co do sposobu wyliczenia kwot podatku należnego. Mając na względzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1992 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku, skoro podatnik dokonywał sprzedaży opodatkowanej (stosując obniżoną stawkę O %) organ odwoławczy przyjął, że kwota uzyskana ze sprzedaży wyrobów była wartością brutto. Wobec tego przy wyliczeniu kwot podatku należnego zastosowano metodę "w stu", co spowodowało obniżenie kwot podatku określonego przez organ I instancji oraz ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek. Izba Skarbowa nie podzieliła zasadności argumentów odwołania w pozostałym zakresie. Decyzję tę pełnomocnik spółki A zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie jej nieważności lub o jej uchylenie oraz m.inn. o zwrot kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu zarzucił nieważność, jako wydanej bez podstawy prawnej oraz wydanej z rażącym naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191, 192 oraz art. 124, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, a także art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 37 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki w szczególności kwestionuje stanowisko organu podatkowego w kwestii klasyfikacji SWW produkowanych wyrobów, podkreślając niejednolitość opinii organów statystycznych. Zarzuca też zaskarżonej decyzji wydanie jednej decyzji w sprawie dotyczącej podatku za poszczególne miesiące roku 2001, wbrew miesięcznemu charakterowi podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie sporna między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji SWW niektórych wyrobów wełnianych produkowanych przez Spółkę A i co za tym idzie prawidłowość zastosowania stawki podatku od towarów i usług. W roku 2001, za poszczególne miesiące którego organy podatkowe zakwestionowały wysokość podatku należnego deklarowanego przez skarżącą obowiązywało, wydane m.inn . na podstawie art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), które w okresie do 31 grudnia 2002 r. wprowadzało obniżone, w odniesieniu do regulacji ustawowej, stawki podatku od towarów i usług. Do towarów związanych z ochroną zdrowia, do których zaliczono m.inn. wyroby rehabilitacyjne zakwalifikowane do symbolu SWW 2885, ustawa w załączniku Nr 3 (poz. 24) wprowadziła stawkę 7 %, którą powołane wyżej rozporządzenie (§ 61 pkt 2) w załączniku Nr 3 w poz. 17 obniżyło do O %. Stawkę tę tj. O % skarżąca stosowała przy sprzedaży produkowanych wyrobów wełnianych, zakwalifikowanych przez instytut Leków do wyrobów profilaktyczno-rehabilitacyjnych. Wobec rozbieżności kwalifikacyjnych Prezes Głównego Urzędu Statystycznego wydał w dniu 19 października 2001 r. Komunikat w sprawie interpretacji Statystycznego Wykazu Wyrobów – SWW w sprawie grupowania niektórych wyrobów (Dz.Urz. GUS Nr 11, poz. 70), z którego wynika, że jedynie wyroby wełniane posiadające wkładki magnetyczne mogą być kwalifikowane do SWW 2885-79. Załączniki do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w kolumnie 2 powołują symbol SWW, jakiemu winny odpowiadać towary lub usługi określane w kolumnie 4 korzystające z preferencji podatkowych. W związku z tym – zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy – dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii podatkowych istotne jest niepozostawiające wątpliwości ustalenie do jakiego symbolu SWW zakwalifikowany jest dany towar przez organ statystyczny. Statystyczny Wykaz Wyrobów, zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r., o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) ustalony był przez Główny Urząd Statystyczny, a wątpliwości interpretacyjne dotyczące klasyfikacji wyjaśnione były w opiniach przez urzędy statystyczne oraz przez Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów Rejestrów i Informatyki bądź w Komunikatach Prezesa GUS. W rozpatrywanej sprawie zarówno Instytut Leków w świadectwach dopuszczenia towaru do obrotu jak i Klinika Rehabilitacji Akademii Medycznej przyznały produkowanym przez podatnika wyrobom przed miesiącem majem 2001 r. walor wyrobów rehabilitacyjnych. Tym samym Spółka, kierując się treścią § 61 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 22.XII.1999 r. i załącznika Nr 3 poz. 17 uznała, że wyroby te jako rehabilitacyjne zakwalifikowane są do SWW 2885 i jako takie podlegają stawce O %. Organy podatkowe stanowisko to zakwestionowały powołując się na opinię Urzędu Statystycznego z dnia 8.X.2002 r. (k. 64 akt podatkowych), która faktycznie nie wyjaśnia jednoznacznie do jakich symboli należało w 2001 r. zaliczyć produkowane przez skarżąca wyroby, skoro częściowo wątpliwości w tym zakresie wyjaśnił komunikat prezesa GUS z 19 października 2001 r. (Dz.Urz. GUS Nr 11, poz. 70). Z kolei Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 22 marca 2001 r. zaliczył produkowane przez Spółkę komplety pościeli do SWW 2885-7. Ta klasyfikacja w ocenie Izby Skarbowej była nieprecyzyjna bowiem nie określała podgrupy towaru co do drugiej cyfry. Organ odwoławczy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro uznał kwestie tę za istotną winien ją wyjaśnić w Głównym Urzędzie Statystycznym, a nie z góry przesądzać ją na niekorzyść podatnika. Jedynie bowiem w sytuacji, gdy organ statystyczye jednoznacznie stwierdził, że wyroby wełniane bez wkładki magnetycznej, jakie produkowała Spółka A, należy zaliczyć do SWW 2885-79 – sprzęt rehabilitacyjny pozostały osobno nie wymieniony możliwe byłoby przyjęcie, ze nie podlegają one opodatkowaniu wg stawki O % (vide poz. 17 załącznika Nr 3 do w/w rozporządzenia). W takiej sytuacji jednak należałoby wziąć pod uwagę od kiedy interpretacja klasyfikacyjna GUS może działać tj. czy mogłaby działać wstecz – przed wydaniem Komunikatu Prezesa GUS z 19.X.2001 r. W rozpatrywanej sprawie mając na względzie niejednolitość stanowiska organów statystycznych – podobnie jak w sprawie spółki B [...] oraz zasadę in dubio pro reo, należy więc w sposób niebudzący wątpliwości ustalić w Głównym Urzędzie Statystycznym do jakiego symbolu w roku 2001 należało kwalifikować produkowane przez Spółkę wyroby i następnie ponownie rozpatrzeć sprawę kierując się zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, że organ odwoławczy uchylając w całości decyzję I instancji w uzasadnieniu swej decyzji winien wskazać podstawę wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001, a także zastosowaną stawkę podatku, innymi słowy również rachunkowo uzasadnić dokonane określenie podatku za te miesiące. Podkreślić bowiem należy, że w myśl przepisu art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług skoro kwestie dotyczące stawki podatkowej wiążą się bezpośrednio z klasyfikacją towarów dokonywaną przez organy statystyczne, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie rzutuje na zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska LF