I SA/Rz 149/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. - oddala skargę - I SA/Rz 149/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania S. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 171.518,20 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że kwestią sporną między stronami jest pominięcie przez S. P. dochodu w kwocie 333.000 zł z tytułu kapitałów pieniężnych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w 2002r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa S. P., R. ul. [...]. W dniu 30.08.2002r. Firma ta nabyła za cenę netto 17.000,00 zł malarnię proszkową rok bud. 1998. Transakcja zakupu została potwierdzona fakturą VAT nr [...] wystawioną przez "A." sp. z o.o. w R. ul. [...], w której Podatnik był głównym udziałowcem. Wynikający z ww. faktury podatek naliczony w kwocie 3.740,00 zł został ujęty jako podatek dotyczący zakupu środka trwałego w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz jako podatek do odliczenia w deklaracji VAT - 7 za miesiąc sierpień 2002 r. Malarnia proszkowa nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od jej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, jednakże była ona wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza treść faktury VAT z dnia 29.11.2002r. nr [...] dokumentującej sprzedaż usługi malowania proszkowego, wykonanej na rzecz Spółki z o.o. B. w D. (której od dnia 27.09.2002r. głównym udziałowcem został Pan S. P.). Przedmiotowa malarnia proszkowa była przedmiotem wyceny zleconej przez Firmę Handlowo - Usługową S. P., R. ul. [...], której celem było określenie wartości rynkowej linii technologicznej wnoszonej przez Podatnika jako aport do Spółki z o.o. B. w D. Ze sporządzonego w dniu 27.09.2002r. aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że B. Spółka z o.o. w D., dokonała podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 400.000,00 zł, tj. o kwotę 350.000,00 zł, przez utworzenie 700 nowych udziałów o wartości 500,00zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały, o łącznej wartości 350.000,00 zł (700x 500zł) objął w całości S. P. pokrywając podwyższenie kapitału aportem w postaci linii technologicznej malarni proszkowej opisanej we wspomnianej powyżej wycenie. W myśl art. 17 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu, Podatnik dokonując objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci malarni proszkowej, uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 350.000,00zł, w dniu dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym w R. (wpisu dokonano w dniu 2.10.2002r. postanowieniem sygn. akt Nr [...]). Zgodnie z art. 22 ust. l e pkt l cytowanej ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 9 ww. ustawy, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonywanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. l pkt l ww. ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W analizowanej sprawie wartość początkowa przedmiotu wkładu, tj. malarni proszkowej stanowiła kwotę 17.000,00 zł. Ponieważ Podatnik nie dokonywał od jej wartości odpisów amortyzacyjnych wskazana powyżej kwota stanowi koszt uzyskania przychodu z objęcia udziału w zamian za aport w postaci środka trwałego. Mimo wezwania Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie innych wydatków związanych z nabyciem innych elementów linii technologicznej malarni proszkowej, poza samą malarnią, Podatnik nie przedstawił takich dowodów, a do sporządzonego na tą okoliczność protokołu z dnia z 17.12.2004 r. wskazał, iż nie ponosił dodatkowych nakładów związanych z uruchomieniem przedmiotowej malarni. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z linią orzecznictwa Najwyższego Sądu Administracyjnego obowiązek wskazania dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy obciąża także stronę, bowiem ta, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o udowodnienie okoliczności, z których wywodzi korzystne skutki prawne (vide wyrok NSA z 17.06.2003 r. I SA/Łd 1653/02, M. Podat. 2004/8/49; z 30.11.2000 r. III SA 1939/99 LEX 47512). Zatem uwzględniając powyższe jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. l e pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać jedynie kwotę 17.000,00 zł. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepis art. 24 i art. 25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Uwzględniając powyższe S. P. z tytułu objęcia wskazanych udziałów osiągnął dochód w kwocie 333.000,00 zł stanowiący nadwyżkę przychodów z tego źródła w kwocie 350.000,00 zł nad kosztami ich uzyskania w kwocie 17.000,00 zł. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uzyskanie tego rodzaju dochodu w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. - zgodnie z art. 44 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodziło u podatnika obowiązek wpłaty zaliczki w wysokości 19% dochodu za miesiąc, w którym ten dochód powstał, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień -w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminie płatności zaliczek należało złożyć do urzędu skarbowego stosowną deklarację - PIT-13. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik winien był złożyć zeznanie za rok podatkowy w terminie określonym w art. 45 ust. l ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie, S. P. objął udziały w B. sp. z o.o. w D., w zamian za wkład niepieniężny w postaci malarni proszkowej, w związku z tym osiągnął w dniu 2.10.2002 r. (tj. w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym w R.) przychód w kwocie 350.000,00 zł, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 9 ww. ustawy. W związku z tym powstał obowiązek złożenia deklaracji PIT-13 w Urzędzie Skarbowym oraz uiszczenia zaliczki w wysokości 19% od dochodu w kwocie 333.000,00 zł w terminie do 20 listopada 2002 r. Niezależnie od powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Podatnika, że zakupu przedmiotowej malarni proszkowej dokonał jako osoba fizyczna, a nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT z dnia 30.08.2002 r. nr [...] wynika, iż nabywcą wskazanej malarni jest Firma Handlowo -Usługowa S. P., R. ul. [...], a nie S. P. zam. R. ul. [...]. Ponadto naliczony w ww. fakturze podatek VAT w kwocie 3.740,00zł został ujęty w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako podatek dotyczący zakupu środka trwałego oraz jako podatek do odliczenia w deklaracji VAT -7 za miesiąc sierpień 2002 r. Wprawdzie malarnią proszkowa nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od jej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, jednakże była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, co potwierdza treść faktury VAT z dnia 29.11.2002 r. nr [...] dokumentującej sprzedaż usługi malowania proszkowego, wykonanej na rzecz Spółki z o.o. B. w D. Na decyzję tę S. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc i jej uchylenie w części dotyczącej dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 333.000 zł oraz wyliczonego z tego tytułu podatku dochodowego w kwocie 133.200 zł. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zakupu malarni proszkowej dokonał jako osoba fizyczna za kwotę 17.000 zł natomiast przedmiotem aportu była linia technologiczna malarni proszkowej. Przedmiotem wyceny oraz aportu była linia technologiczna której jednym z elementów była malarnia proszkowa. Przyjmując odmienne ustalenia organ podatkowy naruszył zasady postępowania podatkowego określone art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że prawo podatkowe, stanowiące autonomiczną dziedzinę prawa przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, gdyż w taki sposób ustawodawca komunikuje się w podatnikiem jako adresatem normy. Z treści przepisu art. 17 ust. l pkt.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, powołanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów /akcji/ w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W świetle tego przepisu, skarżący obejmując aktem notarialnym sporządzonym w dniu 22 września 2002r. Rep. A numer [...], w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością siedemset udziałów po pięćset złotych każdy, w zamian za wniesioną tytułem aportu linię technologiczną malarni proszkowej - uzyskał przychód w kwocie 350.000zł. Kolejną kwestią jest natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodów od objęcia udziałów, o łącznej wartości 350.000 zł w zamian za wkład niepieniężny. Wyżej powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym 2002r., w art. 22 ust. l e pkt l ustala, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, na dzień objęcia tych udziałów, jako koszt uzyskania przychodów przyjmuje się wartość początkową przedmiotu wkładu pomniejszoną o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżący odpisów amortyzacyjnych nie dokonywał. Orzekające organy przyjęły, że wartością początkową jest kwota 17.000zł, a więc ta za którą skarżący nabył malarnię proszkową na podstawie faktury VAT nr[...] w dniu 30 sierpnia 2002r. Takie stanowisko organów nie narusza prawa gdyż skarżący żadnych dowodów wskazujących na inną wartość początkową linii technologicznej malarni proszkowej nie przedstawił, a brak takich dowodów potwierdził również do protokołu w dniu 17 grudnia 2004r. sporządzonym przez pracownika Izby Skarbowej. Odnosząc się do zalegającego w aktach sprawy operatu szacunkowego wskazać należy, że przepisy podatkowe w tym zakresie nie prze widują możliwości ustalania wartości początkowej oparciu o operat szacunkowy w przedmiocie wyceny ciągu technologicznego malarni proszkowej - środka technicznego, jako części składowej nieruchomości budynkowej położonej na działce nr 1809/14 w D. Nadto, jak wynika z tego operatu, nieruchomość budynkowa której również operat szacunkowy dotyczył, pozostaje w wieczystym użytkowaniu spółki z o.o. "C." w D. a skarżący żadnego tytułu do tej nieruchomości nie przedstawił. Wskazać również należy, że udowodnienie okoliczności zmierzających do obniżenia wysokości podatku należy do podatnika który z tej okoliczności wywodzi skutki prawne. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego podniesionego na rozprawie sądowej, że organy nie oceniły, czy aport był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki B. sp. z o.o. oraz oświadczenia o objęciu udziałów w żaden sposób nie wynika aby linia technologiczna malarni proszkowej stanowiła przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowaną część. Przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jakkolwiek dla oceny czy doszło do wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki w rozumieniu art. 55 prim kc, to jednak przedmiot wkładu winien być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów takich jak np. bilans. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego iż nabycia malarni proszkowej dokonał jako osoba fizyczna gdyż faktura VAT nr [...] odzwierciedlająca tę transakcję precyzuje jej podmioty określając jako nabywcę przedsiębiorcę. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.