III SA/Wa 297/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2005 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia stycznia 2004 r. Nr w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oraz odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001, 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może wykona w części w jakiej została uchylona, 4) zasądza na rzecz skarżącego od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 18 677, 05 zł (osiemnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt siedem złotych 5/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr z dnia września 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił G. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 3.623.457,90 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w wysokości 2.736.746,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w dniu 3 stycznia 2001 r. G. A. dokonał sprzedaży nieruchomości tj. samodzielnych lokali mieszkalnych położonych w K. wg poniższego zestawienia: - lokale nr 5,11,14 o pow. użytkowej po 31,92 m2 przy ul. A. ; lokale nr 1, 5,6, 8 o pow. użytkowej po 48,31 m2 przy ul. P. ; lokale nr 1, 2, 4, 5, 6, 8,9 o pow. użytkowej po 48,31 m2 przy ul. S.; lokale nr 2,3, 6,10 o pow. użytkowej po 48,31 m2 przy ul. S.; lokale nr 1, 3, 5, 7, 9 o pow. użytkowej 70,93 m2 przy ul. S.; lokale nr 4,10 o pow. użytkowej. 70,93 m2 ul. P.; Z tytułu sprzedaży w/w lokali mieszkalnych G. A. uzyskał kwotę 197.538,00 zł. Powyższa transakcja została udokumentowana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 3 stycznia 2001 r. W dniu 4 stycznia 2001 r. G. A. dokonał sprzedaży nieruchomości - samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. P. o pow. użytkowej 59,25 m2. Z tytułu sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego G. A. uzyskał kwotę 8.900,00 zł. Powyższa transakcja została udokumentowana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 4 stycznia 2001 r. W związku z dokonaniem tych transakcji podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) zryczałtowanym podatkiem dochodowym ani nie złożył oświadczeń o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., co na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. zwalniałoby go od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży wymienionych nieruchomości. W dniu 5 marca 2001 r. podatnik dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki o łącznej pow. 56.363 m2 oraz budynku położonych we W., przy ul. W.. Sprzedaż ta została dokonana na rzecz Spółki "G." S.A. z L., w której imieniu działał K. A.. Cena sprzedaży została ustalona przez strony na kwotę 10.526.796 zł. Powyższa transakcja sprzedaży nieruchomości została udokumentowana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 5 marca 2001 r. Z tytułu powyższej transakcji podatnik złożył w dniu 7 marca 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w P. T. deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując zgodnie z treścią przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.052.679,00 zł. Organ wskazał, iż do dnia wydania niniejszej decyzji kwota ta nie wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego. W dniu 9 kwietnia 2001 r. G. A. - działając przez pełnomocnika Z. J. - dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki o pow. 592 m2 wraz z wzniesionym na niej budynkiem, położonej we W. przy ul. M. nr 4 obręb K.. Według oświadczenia stron cena sprzedaży została ustalona na kwotę 540.000,00 zł. Powyższa transakcja została udokumentowana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 9 kwietnia 2001 r. Z tytułu powyższej transakcji podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym ani nie złożył oświadczania o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Jak wynikało z ustaleń organu podatkowego podatnik uzyskał w 2001 r. łączny przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw w kwocie 11.273.234,00 zł. Podatnik nie poniósł - jak wynika z uzyskanych aktów notarialnych - żadnych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku postępowania podatkowego nie stwierdzono, ażeby podatnik dokonał w badanym okresie zakupów nieruchomości mieszkalnych lub nieruchomości o innym charakterze. W ocenie organu przychód ze sprzedaży nieruchomości winien być wykazany w zeznaniu podatkowym za ten rok, a dochód winien być rozliczony zgodnie z zasadą zawartą w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Wniosek ten organ uzasadniał analizą całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że działanie podatnika miało charakter powtarzalnego przedsięwzięcia o cechach ciągłości z ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku z każdej transakcji co zdaniem organu przesądzało o tym, że osiągnięte przez podatnika przychody ze sprzedaży wymienionych nieruchomości i praw majątkowych były przychodami z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż zakup kilkudziesięciu mieszkań, a następnie zbywanie ich jako samoistne nieruchomości nie może w żaden sposób być uznane za działanie mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, gdyż działanie to miało charakter działalności prowadzonej na własny rachunek, z majątku odrębnego, niewątpliwie w celu uzyskania zaplanowanego i zrealizowanego w kolejnych transakcjach zysku. Działanie podatnika miało charakter zaplanowanego, ciągłego przedsięwzięcia, którego cechy świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu (obrotu) nieruchomościami w ramach określonego segmentu obrotu gospodarczego. Zdaniem organu, uzyskane z tej działalności przychody mieściły się w zakresie źródła przychodów, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w źródle, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że przychód uzyskany przez podatnika - ze sprzedaży nieruchomości i praw - winien być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód powinien być określony zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 w/w ustawy, czyli jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, jakimi w wyniku ustaleń - były nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów z działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego rozliczane jest metodą samoobliczania poprzez wpłacanie zaliczek na podatek przez podatnika, samodzielnie bez wezwania organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa a zatem jest to zobowiązanie o którym mowa w art. 21 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p. W rozpoznanej sprawie podatnik nie deklarował i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od osiąganych w roku 2001 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości i praw. Z tego względu w decyzji na podstawie art. 53a O.p. organ określił wysokość odsetek od niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy. W tym celu organ w uzasadnieniu decyzji wyliczył dochód osiągnięty przez podatnika w poszczególnych miesiącach roku 2001. Przy wyliczeniu tego dochodu dla celów ustalenia odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek organ nie pomniejszył osiągniętych przez podatnika przychodów o koszty ich uzyskania. Organ wyjaśnił, że koszty te zostały uwzględnione przy obliczaniu odsetek od niewpłaconych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata podatkowe 1997, 1998, 2000, co nastąpiło w odrębny decyzjach. Nie zgadzając się z treścią powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia 24 października 2003 r. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucono m.in.: - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f., poprzez jego błędną interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120 i art. 187 O.p. W uzasadnieniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podatnik podnosił, że prowadzona przez niego sprzedaż nieruchomości i praw nie mgła być uznana za działalność gospodarczą, gdyż sprzedane przez niego w roku 2001 lokale mieszkalne nie zostały nabyte w celu sprzedaży lecz w celu ich wynajmu, jednakże zaistniałe później okoliczności skłoniły podatnika do ich sprzedaży. Tak samo nieruchomość położona przy ul. W. w W. pierwotnie miała posłużyć podatnikowi na cele inwestycyjne związane z uruchomieniem na niej przedsiębiorstwa zarobkowego. Podatnik podnosił, że nieruchomość przy ulicy M. we W. nabył w wyniku realizacji zabezpieczenia ustanowionego na tej nieruchomości przez jej poprzedniego właściciela. Ponadto podatnik podnosił, że prowadzona przez niego sprzedaż nieruchomości i praw nie miała charakteru zorganizowanego. Te okoliczności zdaniem podatnika świadczyły o tym, że prowadzona przez niego w roku 2001 sprzedaż nieruchomości i praw nie miała cech działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją nr WR z dnia stycznia 2004 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia września 2003 r. W uzasadnieniu decyzji GIKS wskazał, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu, czy prowadzenie przez osobę fizyczną działalności której istotą jest wielokrotne wykonywanie czynności kupna i sprzedaży nieruchomości daje podstawę do zakwalifikowania przychodów z tych czynności do przychodów z działalności gospodarczej. Organ zgodził się z podatnikiem, iż, definicję działalności gospodarczej zawiera ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z zawartej w ww. przepisie definicji wynika, że do swoistych cech działalności gospodarczej należy zarobkowy charakter oraz jej prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany. W ocenie GIKS, analiza zebranych w toku kontroli aktów notarialnych, z których wynika, że przychód podatnika w 2001 roku ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 11.273.234 zł wskazuje, że podstawowa cecha wyróżniająca działalność gospodarczą od innych rodzajów działalności tj. cel zarobkowy - został osiągnięty. Ponadto na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych za lata 1997-2000 stwierdzono, że G. A. dokonywał czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości także w latach poprzedzających rok badany. Ustalenia poczynione w toku postępowania oraz w postępowaniach prowadzonych wobec G. A. za lata 1997-2000 potwierdzają, że na przestrzeni tych lat przeprowadził on 214 transakcji kupna sprzedaży nieruchomości. Czynności strony polegające na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości z uwagi na ich częstotliwość i powtarzalność działań należało ocenić jako spełniające cechę ciągłości. Odnośnie cechy "zorganizowania" organ stwierdził, że jest ona uzależniona od przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działań G. A. był obrót nieruchomościami, dla jego ważności wymagana była forma aktu notarialnego. To oznacza, że w tego rodzaju działalności nie było koniecznym posiadanie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, czy zatrudnianie pracowników. W ocenie organu, ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny nie dawał podstaw do opodatkowania przychodów ze sprzedaży, zryczałtowanym podatkiem określonym przez ustawodawcę przepisem art. 28 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie dla przychodów osiągniętych ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy - tj. wyłącznie, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z kolei skala zawieranych umów sprzedaży, ich częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości stanowią podstawę do ustalenia, że celem tych umów nie było zaspokojenie potrzeb podatnika. Zasadnie zatem, zdaniem GIKS, zostało przyjęte, że prowadzona w 2001 r. przez G. A. działalność nosi cechy działalności gospodarczej, a uzyskane z tej działalności przychody mieszczą się w ustawowym źródle przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a dochód winien być określony zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 tej ustawy, to jest na zasadach ogólnych, jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania przychodu powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych. Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia stycznia 2004r. pełnomocnik G. A. wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, biorąc pod uwagę, iż uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 122 O.p. - stanowiących zasady prawne postępowania podatkowego; a także przepisów art. 187 i 191 O.p. - w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik wskazał, iż skarżone orzeczenie organu kontroli skarbowej opiera się na tezie, zgodnie z którą w roku 2001 G. A. wykonywał działalność gospodarczą, polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. W ocenie skarżącego, teza taka jest w całości błędna; pozostaje również w rażącej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący podniósł, że organ podatkowy wskazał, iż analiza zebranych w toku kontroli aktów notarialnych wskazuje na osiągnięcie przez stronę przychodu ze sprzedaży nieruchomości; tym samym, zdaniem organu, wypełniona została przesłanka "celu zarobkowego" rzekomo prowadzonej przez stronę działalności. W ocenie pełnomocnika, z tym poglądem nie sposób się zgodzić. Sprzedaż (również nieruchomości) "z definicji" niejako łączy się z osiągnięciem przychodu i z pewnością nie ten element przesądza o możliwości lub nie, zakwalifikowania danego przychodu do działalności gospodarczej. Skarżący wskazywał, że nie dopełnił wymogów formalnych prowadzenia działalności gospodarczej w postaci jej zarejestrowania w organach podatkowych i ZUS a zatem wobec braku zewnętrznych jej znamion nie można było twierdzić, że prowadził taką działalność Ponadto skarżący wskazał, iż nie do zaakceptowania jest twierdzenie organu sprowadzające się do tezy, iż definicyjna przesłanka "ciągłości" prowadzenia działalności gospodarczej została wypełniona w ten sposób, iż podatnik dokonywał czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości także w latach poprzedzających. Podatek dochodowy od osób fizycznych posiada bowiem charakter roczny, a co za tym idzie, określenie (ustalenie) wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) może być adresowane wyłącznie do danego roku podatkowego. Pełnomocnik podnosi, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż G. A. dokonał w roku 2001 transakcji sprzedaży nieruchomości wymienionych w treści decyzji. Żadna jednak z tych nieruchomości nie została nabyta w celu ich dalszej odsprzedaży. Umowy sprzedaży zawarte przez skarżącego w tym roku uzasadnione były nieprzydatnością tych nieruchomości do celu, w którym zostały zakupione (lokale mieszkalne w K.), koniecznością realizacji uprzednio zawartych umów (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul.W. w W.) lub koniecznością odzyskania uprzednio zainwestowanych środków finansowych (działka wraz z budynkiem przy ul. M. w W.). W ocenie strony skarżącej, skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w innym celu, to działanie strony nie może zostać uznane za działalność gospodarczą i w konsekwencji opodatkowane według zasad właściwych dla tej działalności Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p., uzasadniony jest tym, iż dyspozycja tego przepisu zakazuje jednocześnie podejmowania przez organy podatkowe m.in. takich działań, które prowadzą do rozszerzających bądź zawężających wykładni przepisów prawa podatkowego - na niekorzyść podatnika. Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, a także przepisów art.187 i art.191 powołanej ustawy, uzasadniony jest niewyjaśnieniem przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W szczególności organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń strony skarżącej w kwestii braku zamiaru dalszej odsprzedaży zakupionych wcześniej nieruchomości. W sposób nieuprawniony również organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego sprawy dane dotyczące transakcji dokonanych w innych latach podatkowych. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w oparciu o ten przepis poza granicami skargi Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. zgodnie, z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 obowiązani są wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Z treści przepisów art. 44 ust. 3 u.p.d.f. wynika, że podatnicy mają obowiązek obliczania zaliczek na podatek od dochodów, które przekroczyły kwotę wolną od opodatkowania. Z przepisu art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.f. wynika, że obliczenie zaliczek następuje na podstawie tych samych przepisów co obliczenie zobowiązania podatkowego za rok z wyjątkiem przepisów art. 27a i 27 c u.p.d.f. Wskazanie w przepisie art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.f. przepisu art. 26 u.p.d.f. jako normy, którą należy stosować przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy skutkuje tym, że do obliczenia zaliczki należy przyjąć dochód w rozumieniu art. 9 u.p.d.f., gdyż przepis art. 26 ust.1 u.p.d.f. stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot o których mowa w pkt 1- 10. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W rozpoznanej sprawie przy wyliczeniu kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego za rok 2001 r. nie mógł mieć zastosowania przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż z treści tej normy wynika, że ma ona zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Skarżący nie prowadził takich ksiąg, a jedynie był osobą obowiązaną do ich prowadzenia, jednakże okoliczność ta wobec niebudzącej wątpliwości treści art. 24 ust. 2 nie mogła być uznana za przesłankę faktyczną do zastosowania w niniejszej sprawie tego przepisu. Z tego względu należało stwierdzić, że organ miał obowiązek przy obliczaniu dochodu skarżącego stosować ogólną regułę zawartą w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. a nie przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.f. Jednakże po uwzględnieniu okoliczności, że dochód skarżącego obliczony przez organ w decyzji na podstawie niewłaściwie zastosowanego przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.f. był taki sam jak dochód obliczony przy zastosowaniu przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.f. Sąd doszedł do wniosku, że uchybienie to należało uznać za naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. a contrario wynika, że tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez Sąd. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że na podstawie art. 9 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 i art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.f. organ wyliczając w decyzji wysokość należnych od skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za rok 2001 dla celów obliczenia na podstawie art. 53a O.p. odsetek od tych zaliczek nie mógł przyjąć, że dochód podatnika równa się kwocie przychodów osiągniętych z nieruchomości i praw bez pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów. Na taką ocenę sposobu obliczenia przez organ wysokości zaliczek na podatek dochodowy nie mógł mieć wpływu fakt, że koszty te zostały uwzględnione przy obliczaniu zaliczek za inne lata podatkowe, w odrębnych decyzjach Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Reasumując tę cześć rozważań Sądu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części określającej skarżącemu wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 została wydana z naruszeniem art. 9 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 i art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.f., które miało wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa dających podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 O.p. nie mogły zostać uznane za zasadne. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organ kontroli skarbowej prawidłowo wskazywał, że wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęcia działalności gospodarczej, uwzględniając treść przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, do uznania określonych zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest wykazanie: jej zarobkowego charakteru prowadzenia jej w sposób zorganizowany ciągłości działalności udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. Organ prawidłowo ocenił prowadzoną przez skarżącego sprzedaż nieruchomości i praw za działalność o charakterze ciągłym. O ciągłości tej działalności świadczy fakt, że w latach, które zostały zbadane przez organ kontroli, podatnik dokonał sprzedaży ponad 200 nieruchomości i praw. Działalność ta niewątpliwie miała na celu przyniesienie skarżącemu zysków co też w efekcie nastąpiło. W sprawie brak było postaw faktycznych do stwierdzenia, że skarżący nabywał nieruchomości i prawa w innych celach niż osiągnięcie zysku. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał tych innych celów, które nie miałyby charakteru zarobkowego. Na ocenę charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności nie mogła mieć wpływu okoliczność, że niektóre ze zbytych w roku 2001 nieruchomości i praw zostały nabyte do wykorzystania w innych rodzajach działalności zarobkowej - najem, prowadzenie przedsiębiorstwa usługowego i dopiero wskutek zmiany planów skarżącego, nieruchomości te przeznaczone zostały na sprzedaż. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że przedmiotowe nieruchomości i prawa zostały nabyte w celu prowadzenia działalności zarobkowej. Jak wykazało prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie skarżący cel ten w ostateczności osiągnął. Na uznanie prowadzonej przez podatnika działalności za działalność gospodarczą nie mógł mieć wpływu fakt, że koncepcja podatnika na osiągnięcie zysku z nabytych nieruchomości i prawa uległy zmianie. W ocenie Sądu niezależnie od powyższych rozważań należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości i praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ażeby mogła zostać uznana za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów musi być wykonywana przez podatnika w innych celach niż osiągnięcie zysku np. sprzedaż lokalu mieszkalnego w celu poprawy warunków mieszkaniowych lub przeprowadzenia się do innej miejscowości. W zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazywał, że wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony. Ocena charakteru podejmowanych przez podatnika działań wymaga uwzględnienia rodzaju wykonywanych przez niego czynności, gdyż różne rodzaje czynności, ażeby mogły zostać uznane za wykonywane w sposób zorganizowany wymagają spełnienia różnych warunków. Wykonywane przez skarżącego czynności kupna i sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W rozpoznanej sprawie okoliczność, że skarżący w ciągu kilku lat dokonał ponad dwustu czynności prawnych na podstawie których nabył nieruchomości i prawa a następnie znalazł na część tych nieruchomości i praw nabywców, którzy je nabyli od skarżącego za ceny pozwalające skarżącemu osiągnąć znaczny dochód z tych transakcji świadczy o tym, że działania te miały zorganizowany i ciągły charakter oraz, że podporządkowane były celowi zarobkowemu. Przeprowadzone w rozpoznaj sprawie postępowanie podatkowe, doprowadziło do ustalenia i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Z tych powodów Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 120, art.122, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 O.p. za bezzasadne. Z tego względu zaskarżoną decyzję w części określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2001 należało uznać za zgodną z prawem i w tej części skargę oddalić. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 p.p.s.a. rozstrzygnięto jak w sentencji. O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 206 p.p.s.a., gdyż wartość przedmiotu sporu w tej części zaskarżonej decyzji co do, której Sąd uwzględnił skargę stanowiła poniżej połowy całej wartości przedmiotu sporu.