III SA/Wa 862/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005 r. sprawy ze skarg P. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r., Nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewypłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za X i XI 2001r. 1) stwierdza nieważność decyzji oraz poprzedzających je decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r., nr [...] oraz [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 47563 zł (czterdzieści siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym 7200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2003r. postanowienie Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w spółce " P." SA z siedzibą w W., w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych, fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2001r. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono stronie w dniu 3 września 2003r. Do przeprowadzenia rzeczonej kontroli, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, upoważnił w dniu [...] sierpnia 2003r. inspektorów i referentów Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania, ustalono, iż strona niesłusznie zaewidencjonowała w ciężar kosztów : - wydatki określone w 12 fakturach wystawionych przez " E." [...], za usługi związane z pobytem przedstawicieli "P." SA podczas wizyty w USA , - wydatki dotyczące ubezpieczenia w 2001r. samochodów osobowych lub innych o ładowności poniżej 500 kg, w wartości przekraczającej równowartość 10.000 EURO, - wydatki na zakup usług związanych z wynajęciem samolotów na podróże krajowe i zagraniczne oraz najem limuzyn podczas pobytów zagranicznych, - "koszty ogólnego zarządu/koszty administracyjno-gospodarcze", - "koszty ogólne Zarządu/samolot", - "koszty wykonania prac rozwojowych – C.". Spółka nie wykazała także po stronie przychodów całej kwoty należnej ze sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych . Wskutek opisanych powyżej nieprawidłowości, ustalono, iż podatnik zaniżył zadeklarowane przychody w 2001r o kwotę 652.359.509,87 zł. W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2004r. decyzję nr [...] określającą spółce "P." SA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 32.061.999,00 zł. oraz decyzję nr [...] określającą spółce wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.102.555,40 zł. od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik i listopad 2001r. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy zaskarżonymi do Sądu decyzjami Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r. o numerach : nr [...]. oraz [...]. W dwóch jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2005r, spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2005r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej G., z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz poprzedzającej je decyzji z dnia [...] września 2004r. wydanych przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca wniosła również alternatywnie o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skarg spółka podniosła, iż wskazane wyżej decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości, co na mocy art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. uzasadnia stwierdzenie ich nieważności. W ocenie spółki wydanie decyzji przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ( decyzje z dnia [...] września 2004r) narusza przepis art. 24 a w związku z art. 13 a ustawy o kontroli skarbowej. Również za nieważne należy uznać decyzje z dnia [...] stycznia 2005r., gdyż mimo wskazania, iż wydaje je Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zostały podpisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów : art. 127, 120, 190 § 1 i 2, art. 193 § 4 , art.210 § 1 pkt 8 i art.233 § 1 pkt 1 ord. pod. W dalszej części uzasadnienia skargi, spółka przedstawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezpodstawne nie uznanie za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Za bezpodstawny uznany został zarzut nieważności decyzji z dnia [...] września 2004r. oraz z dnia [...] stycznia 2005r. Decyzje te zostały wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a jedynie z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej udzielonego na mocy art. 143 ord. pod., zostały podpisane odpowiednio przez Wicedyrektora oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Za bezzasadne uznane zostały również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, jak również zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. W piśmie z dnia 16 czerwca 2005r. zatytułowanym pismo procesowe – uzupełnienie skargi, skarżąca w uzupełnieniu zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji dodatkowo podniosła obrazę przepisów art. 24 a w związku z art. 10 ust.2 pkt 7 oraz art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji w obu instancjach przez organ – Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w sytuacji, w której po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzja I instancji winna zostać wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś wniesione przez podatnika odwołanie powinno zostać rozpoznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Strona wskazała również, iż przepis art. 143 § 1 ord. pod. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, albowiem dopuszcza on jedynie delegacje uprawnień w ramach tego samego organu podatkowego, nie dotyczy natomiast udzielania upoważnień do wydawania decyzji przez odrębny organ podatkowy. W piśmie z dnia 16 czerwca 2005r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko co do zarzutów merytorycznych wobec zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. pełnomocnik organu złożył pismo procesowe, w którym wskazał między innymi, iż powołany przez stronę przepis art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej ma zastosowanie do sytuacji, w których Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia pracowników do czynności kontrolnych na podstawie art. 9 a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, natomiast podstawą upoważnienia wydanego w rozpoznawanej sprawie jest przepis art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro tak, to decyzje winny być wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, albowiem wszczął postępowanie w tej sprawie na podstawie wydanego przez siebie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2003r. Nadto wskazano, iż podstawą upoważnienia do wydania w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji przez Dyrektora i Wicedyrektora był nie tylko art. 143 ord. pod. ale również art. 10 ust.2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako " u.p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym , zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub do stwierdzenia nieważności decyzji. W ramach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, szczególną uwagę należy zwrócić na przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 §1 ord. pod. Wyżej wskazany przepis stanowi wyliczenie kwalifikowanych wad prawnych decyzji uniemożliwiających pozostawienie jej w obrocie prawnym. Stwierdzenie przez sąd administracyjny zaistnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 247 § 1 ord. pod. skutkować musi stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny, stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. Analiza treści zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających je decyzji z dnia [...] września 2004r., doprowadziła Sąd do przekonania, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. W tym zakresie za w pełni zasadne należy uznać stanowisko skarżącej spółki zawarte w piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2005r. Sad zważył, iż zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). zwanej dalej " ord. pod", następowało w formie postanowienia. W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2003r. a doręczone skarżącej spółce w dniu 3 września 2003r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie przepisu art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych w "P." SA z siedzibą w W., inspektorów i referentów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. ( karta 7 akt podatkowych). Z okoliczności tych wynika wprost, iż postępowanie w rozpoznanej sprawie prowadził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który w dniu [...] września 2004. wydał decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz decyzję określającą tej spółce wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące październik i listopad 2001r. Podkreślić należy, iż decyzje te, jak również utrzymujące je w mocy decyzje z dnia [...] stycznia 2005r. zostały wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a jedynie podpisane zostały w jego imieniu odpowiednio przez Wicedyrektora oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Sąd zważył, iż na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r.o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych poległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), do ustawy o kontroli skarbowej dodany został z mocą obowiązującą od 1 września 2003r. przepis art. 24a stanowiący, iż w przypadkach gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. Zauważyć należy, iż w rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 3 września 2003r. a więc w dacie obowiązywania ustawy o kontroli skarbowej uwzględniającej zmiany wprowadzone ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. Z dniem 21 sierpnia 2004r. przepis art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej został znowelizowany na mocy art. 10 pkt 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Podkreślić jednak należy, iż zgodnie z art. 84 ustawy nowelizującej - kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie wykonywania działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Zważywszy, iż w rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 3 września 2003r. oraz zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, mając jednocześnie na uwadze przepis art. 26 ust.1 tej ustawy, stwierdzić należy, iż decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r, jak i utrzymujące te decyzje w mocy decyzje z dnia [...] stycznia 2005r. wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, co zgodnie z art. 247 §1 pkt 1 ord. pod. stanowi podstawę do stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie decyzje w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś decyzje z dnia 28 stycznia 2005r. winny być, na mocy art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Niezależnie od powyższego rozważenia wymaga kwestia możliwości udzielenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia do wydawania w jego imieniu decyzji przez wicedyrektorów i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż podstawę takiego umocowania stanowi przepis art. 143 § 1 ord. pod. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 268 a ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2004r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W piśmie z dnia 29 czerwca 2005r. organ dodatkowo wyjaśnił, iż podstawą upoważnienia jest nie tylko art. 143 § 1 ord. pod. ale również art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. Przechodząc do analizy powołanych przez organ przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ord. pod. z wyłączeniem jej art. 54 i 290 § 3. Z zapisu art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika natomiast, iż przez organ kontroli skarbowej, inspektora kontroli skarbowej albo inną osobę wykonującą czynności kontrolne oraz postępowanie kontrolne, należy rozumieć odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy ord. pod. Stosownie do art. 143 § 1 ord. pod. organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia w jego imieniu spraw w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień, lub zaświadczeń. Na gruncie kpa odpowiednikiem cytowanego przepisu jest art. 268a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Art. 143 § 1 ord. pod. daje możliwość upoważnienia pracowników organu podatkowego przez ten organ do załatwiania spraw w imieniu tego organu w ustalonym zakresie. W orzecznictwie jak również w doktrynie, nie budzi wątpliwości, iż upoważnienie o którym mowa w powoływanym przepisie może być udzielone wyłącznie pracownikowi jednostki organizacyjnej kierowanej przez organ upoważniający. Upoważnieni pracownicy nie zyskują przy tym statusu organu administracji, wykonują jedynie kompetencje organu upoważniającego. W ocenie Sądu za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego, zgodnie z którym powołany przepis art. 143 § 1 ord. pod. nie może stanowić podstawy prawnej umocowania GIKS do upoważnienia odpowiednio Wicedyrektora jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji podatkowych w imieniu GIKS. Nie można pominąć faktu, iż od dnia 1 lipca 2002r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej ( art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy). Oznacza to, iż w stanie prawnym obowiązującym w sprawie GIKS jak i dyrektor urzędu kontroli skarbowej były to dwa odrębne organy kontroli skarbowej. Wspomnieć w tym miejscy należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 10 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej GIKS wykonuje zadania określone w ustawie przy pomocy komórek organizacyjnych wyodrębnionych w tym celu w strukturze urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie, od upoważnienia o którym mowa w art. 143 §.1 ord. pod. odróżnić należy przeniesienie kompetencji, polegające na wyznaczeniu innego niż ustawowo wyznaczony organu właściwego do załatwiania spraw z zakresu administracji publicznej. Analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej, prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w ustawie tej nie przewidział takich możliwości delegowania uprawnień. Przechodząc do analizy przepisu art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej - analizy tej należy dokonać z uwzględnieniem zmian stanu prawnego ustawy o kontroli skarbowej, w tym również rzeczonego przepisu. Przypomnieć należy, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2002r. przyznawał GIKS prawo do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Jak twierdzi GIKS w odpowiedzi na skargę, z prawa tego skorzystał, wydając w dniu 12 sierpnia 2004r. dwa upoważnienia, umocowujące kolejno Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. do podpisania decyzji w I instancji oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. do podpisania w imieniu GIKS decyzji w II instancji. Uszło jednak uwadze organu, iż z dniem 1 września 2003r. przepis art. 10 ust.2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej został zmieniony. Zmiana wprowadzona została ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadanie i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zmiana ta miała zasadnicze znaczenie - polegała ona na odebraniu GIKS prawa do upoważniania inspektorów kontroli skarbowej do wydawania decyzji w jego imieniu. Oznacza to, iż z dniem 1 września 2003r. odpadła podstawa prawna wydania upoważnienia, na którą powoływał się GIKS. Na marginesie Sąd zauważa, iż już sam fakt wskazania jako podstawy prawnej umocowania przepisu art. 143 § 1 ord. pod. wyklucza jednocześnie istnienie podstawy prawnej tego umocowania w przepisach ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z powołanego wyżej 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, przepis ten daje bowiem możliwość stosowania przepisów ordynacji jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Reasumując stwierdzić należy, iż upoważnienia z dnia 12 sierpnia 2004r., na które powołuje się organ, udzielone zostały bez podstawy prawnej, co w ocenie Sądu powoduje, iż zaskarżone do Sądu decyzje jak i poprzedzające je decyzje z dnia [...] września 2004r. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Z powołanych wyżej względów, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 2 i art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stwierdzenie nieważności decyzji spowodowało, iż Są nie ustosunkował się do zarzutów materialnoprawnych skargi, jak również do zarzutów naruszenia przepisów ord. pod. dotyczących postępowania dowodowego, ponieważ w tej sytuacji byłoby to przedwczesne.