I SA/Gl 1220/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Przemysław Dumana Protokolant staż. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2005 r. sprawy ze skargi U. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art.207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997r., nr 137, poz.926 ze zm.) art. 6, art. 9, art. 22, art. 23 , art. 26, art. 27, art. 45 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił pani U. D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że za rok 1998 pani U. D. złożyła zeznanie podatkowe PIT-35 przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dzieci wykazując dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej od którego odliczyła odpowiednią kwotę tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu rat leasingowych oraz nieuzasadnionym rozliczeniu podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Organ podatkowy dokonał oceny treści i celu umowy leasingu operacyjnego Nr [...] zawartej z firmą "A" Spółka z o.o. w L., której przedmiotem był samochód ciężarowy marki [...] uznając, że umowa nazwana umową leasingu operacyjnego faktycznie dotyczyła zakupu środka trwałego na raty. Zauważył, że umowa ta wraz z aneksem do niej zawarta została na okres 36 miesięcy, cenę przedmiotu leasingu określono na kwotę [...] zł co stanowiło 61,24 % wartości opłat i czynności leasingu. W okresie krótszym od ekonomicznego zużycia podatniczka uiściła kwotę, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu bowiem łącznie z opłatą wstępną, opłatą manipulacyjną oraz kwotą wykupu wartość opłat leasingowych wynosiła [...] zł z czego na przestrzeni 1998r. poniesiono wydatek w kwocie [...]zł i zaliczono w całości do kosztów uzyskania przychodów w 1998r. Natomiast po wygaśnięcie umowy w dniu [...]r. podatniczka nabyła przedmiotowy samochód za kwotę [...]zł netto tj.za 10% jego wartości. Z tych przyczyn organ podatkowy nie uznał wydatków będących spłatą wartości części kapitałowej w kwocie [...]zł za koszty uzyskania przychodu. Ponadto organ podatkowy ustalił, że przez cały rok podatkowy 1998 podatniczka nie była osobą stanu wolnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pozostawała w związku małżeńskim, który został rozwiązany dopiero wyrokiem Sądu z dnia 28 września 2000r. W odwołaniu od tej decyzji pani U. D. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na błędną ocenę i kwalifikację badanej umowy leasingowej oraz oparcie decyzji o niewłaściwe przesłanki. Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że podpisaną przez nią w dniu [...]r. umowę leasingu zawarła w dobrej wierze i woli oraz z potrzeby gospodarczej wynikającej z jej działalności. Kategorycznie zaprzeczyła i z naciskiem sprzeciwiła się stwierdzeniom zawartym w decyzji, że umowa ta miała na celu obejście przepisów podatkowych oraz, że faktycznym celem zawartej umowy był zamiar zakupu środka trwałego na raty. Powołując się na zapisy umowy stwierdziła, że w świetle obowiązujących przepisów miała niekwestionowane prawo zaliczyć w całości koszty umowy leasingu operacyjnego, do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast fakt, że w dniu [...] r. po upływie 3 miesięcy od zakończenia leasingu nabyła uprzednio leasingowany samochód ( już jako zamortyzowany przez leasingodawcę przedmiot nietrwały) na własność, nie zmienia w niczym charakteru i celu uprzednio zawartej umowy leasingu. Nadmieniła, że procedurę amortyzacji leasingowanego samochodu prowadził właściciel, czyli leasingodawca, na nim ciążył obowiązek prawidłowego jej przeprowadzenia, na co podatniczka nie miała najmniejszego wpływu. Odwołująca się wyjaśniła, że dla celów podatkowych kwestię tę reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz.129 ze zm.). W sprawie nie uwzględnienia rozliczenia rocznego w sposób, przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci w 1998r. podatniczka wyjaśniła, że nie mogła wystąpić do Sądu o separację bowiem wtedy takowej nie orzekano, natomiast sprawa rozwodowa była w toku i zakończyła się w [...] r. Pomimo formalnie trwającego związku małżeńskiego, faktycznie samotnie wychowywała zarówno dziecko małżeńskie (syna) jak i pozamałżeńskie (córki). Zdaniem odwołującej się uznanie, przez organ podatkowy, za fakt bez znaczenia posiadanie dwójki dzieci o różnych statusach prawnych i nie uznanie faktu samotnego wychowywania córki narusza zasady konstytucyjnej równości obywateli wobec prawa. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pani U. D. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności konieczne było ustalenie czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środka trwałego, czy spłatę jego wartości. Jeżeli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środka trwałego, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia. Wydatków tych z uwagi na treść art.23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wydatki były poniesione na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwe i konieczne będzie badanie do czyjego majątku były zaliczane, czyli badanie zgodności umowy z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz.129 ). Organ odwoławczy wskazał, że umowa leasingu operacyjnego zawarta przez panią U. D. z firmą " A" Spółka z o.o. w dniu [...] r. została podpisana na okres 24 miesięcy a następnie aneksem z dnia [...] r. przedłużona na okres 36 miesięcy. Po okresie użytkowania samochód został zakupiony przez panią U. D, za kwotę [...] zł netto. Nastąpiło więc przeniesienie własności rzeczy. Ponadto cena sprzedaży samochodu nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Zgodnie z art.19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Dla samochodów [...] wyprodukowanych w[...]r. wartość rynkowa w [...] r. tj. w miesiącu nabycia kształtowała się na poziomie [...] zł. W okresie objętym umową czyli w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia samochodu podatniczka zapłaciła kwotę [...] zł, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu – [...] zł. Na podstawie tych faktów organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nabycia rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty co uzasadnia zastosowanie w art.23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym powoduje, że nie mają zastosowania kryteria cytowanego rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. Wyjaśnił, że z uwagi na treść § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotowego pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w 1998r. podatniczka była mężatką, co wyklucza możliwość opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, gdyż przez osobą samotnie wychowującą dzieci rozumie się – zgodnie z art.6 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani U. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu, który w tym czasie stanowił majątek leasingodawcy i nie mógł podlegać odpisom amortyzacyjnym oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przeprowadzenie analizy i oceny dowodów w sposób z góry założony i ustalenie szablonowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie została udowodniona teza jakoby zamiarem stron przedmiotowej umowy był zakup środka trwałego na raty, a umowę leasingu strony zawarły dla pozoru. Skarżąca wskazała, że zawarta przez nią umowa z dnia [...] r. jednoznacznie określa, iż w czasie trwania leasingu jej przedmiot należał do leasingodawcy i został przez właściciela trwale oznakowany. Stwierdziła, że w pkt 3 tej umowy zapisana jest uwaga, iż umowa jest zgodna z § 2 ust.2 pkt Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06-04-1993r. (Dz. U. Nr 28, poz.129). Umowa nie zawierała prawa do nabycia rzeczy. Według skarżącej organy podatkowe zakwestionowały de facto zasadność zawartej umowy leasingu opierając swoją tezę na hipotetycznym wyliczeniu, że zakup takiego pojazdu byłby tańszy. Zdaniem skarżącej wywodzenie matematycznych wskaźników, nie wynikających z żadnych przepisów prawa podatkowego nie dowodzi pozorności umowy leasingu. Stwierdziła, że w świetle obowiązujących przepisów brak było jakichkolwiek zakazów w zakresie nabywania przedmiotów leasingu po zakończeniu umowy przez dotychczasowego leasingobiorcę na podstawie odrębnej umowy kupna – sprzedaży. Z tych przyczyn, zdaniem skarżącej, decyzje organów podatkowych I i II stopnia zostały wydane w oparciu o błędną analizę i ocenę dowodów z naruszeniem prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 lipca 2005 r. skarżąca podniosła, że nie przeprowadzono kosztów u leasingodawcy mimo, że podmiot ten amortyzował przedmiotowy samochód oraz stwierdziła, iż w przedmiotowym roku podatkowym nie mieszkała z mężem, nie prowadziła z nim wspólnego gospodarstwa i faktycznie sama wychowywała dwoje dzieci w tym jedno pozamałżeńskie. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że wykazany w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i sprowadzał się do ustalenia, iż skarżąca w dniu [...] r. zawarła z firmą "A" Spółka z o.o. w L. umowę - nazwaną umową leasingu operacyjnego – dotyczącą samochodu ciężarowego marki [...], ostatecznie na okres 3 lat przy czym cenę przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...] zł. W okresie obowiązywania umowy podatniczka uiszczała określone raty, a po jej zakończeniu zwróciła kontrahentowi przedmiotowy samochód by następnie w dniu [...] r. zakupić ten pojazd za kwotę [...]zł netto odpowiadającą 10% wartości ofertowej. W sumie raty wpłacone w okresie trwania umowy wraz z opłatą wstępną i wartością zakupu, wyniosły [...]zł, były więc o 61,24% wyższe niż wartość samochodu z dnia zawarcia umowy. W przedmiotowej umowie "leasingu operacyjnego" umieszczono zapis, iż umowa zawarta została zgodnie z § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 38, poz.129). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami było natomiast ustalenie czy opisana wyżej umowa nazwana przez jej strony "umową leasingu operacyjnego" stanowiła taką umowę, czy też była to czynność prawna, która faktycznie miała na celu zakup przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy czy też był pozbawiony tego prawa. Rozstrzygając te kwestie trzeba stwierdzić, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny treści czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od powinności podatkowej albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Konkretna umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (tak wyrok NSA z dnia 22 maja 1997r. sygn. akt I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994r. sygn. akt III ARN 84/93). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także terminarz "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art.65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art.23 ust.1 pkt 1 lit. b, ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz.129 ) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (ONSA 2001/4/147). Należy również zgodzić się z tezą, że niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności badania, czy nie zmierzają one do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art.58 § 1 w związku z art.353 1 kodeksu cywilnego. Należy również zauważyć, że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. przepisu art.24a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki procesowe z ukrytej czynności prawnej". Z przepisu tego zdaje się wynikać, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art.65 § 2 kodeksu cywilnego który stanowi, że "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie. Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowej umowy umowa leasingu należała do tzw. umów "nienazwanych", gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego dopiero w dniu 9 grudnia 2000r. na mocy art.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000r. o zmianie ustawy kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 74, poz.857). Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowej umowy pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art.1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 106, poz.1150) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001r. wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust.1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. N 28, poz.129 ) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej, ustalono, że dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy. W sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej w tym umowy pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży to tym samym przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. nie mają w ogóle zastosowania. Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyła umowa leasingu lecz umowa nabycia oznaczonego w niej pojazdu i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku w tym wynikającego z zawartej umowy stanowiącej w rzeczywistości umowę sprzedaży samochodu na raty. Dokonując tej oceny organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedstawionej umowy na okres w oczywisty sposób znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia pojazdu, przeniesienia własności na dotychczasowego użytkownika za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od jego rzeczywistej wartości oraz uiszczenia w okresie trwania umowy kwoty wyższej od wspomnianych wartości. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że strona skarżąca w ciągu 36 miesięcy wpłaciła łącznie kwoty przekraczające o ok.50% wartość netto przedmiotu umowy, a następnie gdy przedmiot zwróciła, kupiła samochód za symboliczną kwotę odpowiadające wartości 10% ceny netto. Trafny więc był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącej było nabycie pojazdu na raty a nie wzięcie go w leasing. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem skarżącej było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 23 ust.1 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów (w tym leasingu) natomiast skarżąca jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży, a nie leasingu, nie mogła być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy. Z tej przyczyny zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. były bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Organy podatkowe obowiązane były badać nie tylko formalną stronę umowy "leasingu operacyjnego" lecz jej materialną treść i skutki jakie umowa ta wyrażała na gruncie prawa podatkowego w tym również fakt, iż przedmiotowy samochód został wydany skarżącej po zakończeniu przedmiotowej umowy za symboliczną kwotę. Uiszczane raty nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez podatniczkę skoro przedmiot łączącej strony umowy został przez nią zakupiony z zaliczeniem zapłaconych rat na poczet ceny. Podatniczka w żaden sposób nie wykazała ani nie starała się wykazać by kwota którą uiściła fakturą z dnia [...] r. stanowiła rzeczywistą wartość nabytego samochodu by dopiero z tym dniem stała się właścicielką tego pojazdu. Reasumując za słuszne należało uznać stanowisko organów podatkowych, że poniesione z tytułu wykonania "umowy leasingu operacyjnego" wydatki na pokrycie "rat leasingowych", w istocie rzeczy były częścią składową ceny nabycia środka trwałego i w związku z tym – stosownie do treści art.23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zakresie będącym spłatą wartości części kapitałowej. Prawidłowe było również ustalenie organów podatkowych, iż skarżąca w świetle obowiązującego prawa nie miała statusu osoby samotnie wychowującej dziecko skoro w 1998r. pozostawała w ważnym związku małżeńskim, z którego pochodziło jedno z małoletnich dzieci skarżącej. Skarżąca nie mogła zatem korzystać z preferencyjnego sposobu rozliczenia i w żadnej mierze nie można uznać, by w tej kwestii zaskarżona decyzja naruszała zasadę równości obywateli wobec prawa. Na koniec Sąd stwierdza, że prowadząc przedmiotowe postępowanie organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury czy zasad regulujących to postępowanie. Ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art.191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego a w uzasadnieniu zaskarżoną decyzji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i okoliczności. Podkreślenia wymaga fakt, iż w trakcie postępowania procesowego podatniczka nie wskazała dowodów, które mogłyby prowadzić do dokonania innych niż opisane w decyzji ustaleń. Powoływanie się na treść umowy z dnia [...] r. i istniejący w niej zapis, że umowa ta jest zgodna z § 2 ust. 2 cytowanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. i nie zawiera prawa do nabycia rzeczy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Nie był skuteczny również zarzut skarżącej podniesiony na rozprawie w dniu 12 lipca 2005 r. o nieprzeprowadzeniu kontroli u drugiej strony przedmiotowej umowy. Zarzut był spóźniony a ponadto na organie podatkowym nie ciążył obowiązek dokonania takiej kontroli i stwierdzenia faktów wskazanych przez podatniczkę skoro prawidłowo uznał, że umowa łącząca strony była umową kupna określonego w niej przedmiotu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na mocy art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.