I SA/Wr 212/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Robert Hubacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005r. sprawy ze skargi Z. i B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 17 grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę Wyrokiem z dnia 20 maja 2003r. sygn. [...] Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Z. D. i uchylił decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 11 grudnia 2000r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., Ośrodku Zamiejscowym w W. z dnia 29 września 2000r. nr [...], którymi określono B. i Z. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 23.532,90 zł w sytuacji, gdy w zeznaniu wyliczyli go oni w kwocie 19.477,20 zł. Sąd uznał bowiem, iż przy weryfikowaniu kosztów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Z. D. w ramach spółki cywilnej A , mającej siedzibę na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, niezasadnie przyjęto, że wspólnicy nie mieli prawa w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1997r. podwyższać stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0, dla maszyn i urządzeń, o których mowa w § 9 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz dla środków transportu z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg. Wynikało to z nieprawidłowej interpretacji § 9 ust. 8 w związku z ust. 7 rozporządzenia niezależnie od tego, że wprost i wyraźnie możliwość podwyższenia stawek przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 nie tylko dla maszyn i urządzeń, ale również dla środków transportu, wprowadzono w § 9 ust. 8 rozporządzenia dopiero z dniem 1 stycznia 1999r. po jego nowelizacji rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 1999r. (Dz. U. nr 6, poz. 39). W ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. biorąc pod uwagę pogląd prawny sądu wyrażony w powołanym wyżej wyroku decyzją z dnia 22 października 2003r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego B. i Z. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 20.409,70 zł, przyjął bowiem, że Z. D. i pozostali wspólnicy spółki cywilnej A mogli podwyższać stawki amortyzacyjne podane w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek nie wyższych niż 3,0 również w stosunku do środków transportu już w roku podatkowym 1997. Decyzja ta, wydana z powołaniem się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 17 grudnia 2003r. nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powołanych wyżej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdził, że wszystkie środki trwałe, których sposób amortyzacji kwestionują organy podatkowe, w postaci naczepy o wartości początkowej 29.065 zł, dwóch ciągników siodłowych o wartości początkowej 20.622,92 zł i 26.667,10 zł oraz samochodu osobowego o wartości początkowej 31.000 zł, wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1997r., zostały już do czasu zakończenia kontroli skarbowej zamortyzowane. Ponieważ Spółka A zakupiła je jako środki używane, mogła zgodnie z § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. ustalić dla nich indywidualne stawki amortyzacyjne z tym, że okres ich amortyzacji nie mógł być krótszy niż 30 miesięcy, tak też zrobiła. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2003r. uchylając poprzednie decyzje administracyjne wydane w tej sprawie stwierdził, że podatnik w prawidłowy sposób stosował stawki amortyzacyjne. Przepisy dotyczące amortyzacji są tak niejasne, iż nie mogły być prawidłowo zrozumiane przez podatnika. Rozłożył on koszty z tytułu amortyzacji według zaplanowanego schematu i zmiana tego przez organy podatkowe krzywdzi go w sposób jednoznaczny. Zarzucono też naruszenie art. 2, 7 ust. 2, 8 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 i 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 53 i 55 tej ustawy w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego bez określenia wysokości odsetek, których strona nie powinna jednak płacić, gdyż nie z jej winy postępowanie prowadzono przewlekle, a także art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części przez zapłatę podatku. Skoro podatnicy zapłacili przed wydaniem decyzji część podatku, to decyzja zaskarżona nie powinna tej części obejmować. Prócz tego naruszono art. 120, 121, 122, 123, 126 i 129 Ordynacji podatkowej nie informując strony o proponowanym sposobie załatwienia sprawy przed zapoznaniem jej z zebranymi materiałami, poprzedzającymi wydanie decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że w poprzednim wyroku z dnia 20 maja 2003r. sygn. [...] sąd nie wypowiadał się w ogóle co do prawidłowości stawek amortyzacyjnych przyjętych dla poszczególnych środków trwałych przez wspólników spółki cywilnej A , a uchylił decyzję w związku z wadliwą interpretacją § 9 ust. 8 w związku z ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazywany w skardze § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia dopuszczał stosowanie dla używanych środków transportu indywidualnych stawek amortyzacyjnych, ale tak ustalonych stawek nie można już było podwyższać o współczynniki, o których mowa w § 9 ust. 7 i 8, gdyż miały one zastosowanie wyłącznie do stawek amortyzacyjnych podanych w wykazie. Zarzut skargi odnośnie wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od samochodu osobowego B o wartości początkowej 31.000 zł nie jest zrozumiały, bo przyjęte przez podatników odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego przy zastosowaniu stawki 20% nie były kwestionowane. Sprzedaż środków trwałych w 2000r. nie mogła mieć wpływu na prawidłowość ich amortyzowania w 1997r. Zarzuty odnośnie odsetek za zwłokę nie dotyczą zaskarżonej decyzji, gdyż ich w niej nie określono. Z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy należało uwzględniać kwoty wpłacone w międzyczasie przez podatnika, gdyż jest to kwestia realizacji decyzji, która dotyczy tylko zaległości podatkowej, wymiar zaś uwzględniać musi w całość zobowiązania podatkowego w prawidłowej, zgodnej z przepisami wysokości. Postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo i zapewniono w nim udział stron zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 22 ust. 8 stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, w którym zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania w tej sprawie rozporządzenia. Rozporządzenie to z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o którym była już mowa wyżej, stanowiło w § 9 ust. 4 pkt 2, że podatnicy, z zastrzeżeniem § 8 ust. 1-3 i 5, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym okres amortyzacji dla środków transportu, w tym samochodów osobowych, nie może być krótszy niż 30 miesięcy. Z kolei § 9 ust. 7 mówi, iż podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 3 - 6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów) przyjętych do używania po dniu 1 stycznia 1991 r. podwyższać przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. W § 9 ust. 8 przewidziano możliwość podwyższania stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 dla podatników mających siedzibę na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym. W wyroku z dnia 20 maja 2003r. sygn. [...], o którym była mowa na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwość podwyższania stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 dotyczy również środków transportu, a nie tylko maszyn i urządzeń, jak utrzymywały organy podatkowe. W zaskarżonej decyzję tę ocenę prawną uwzględniono. Tymczasem skarżący domaga się uznania za zgodne z prawem zastosowania równocześnie dwóch wykluczających się przepisów, przewidujących udogodnienia w zakresie amortyzacji środków trwałych, mianowicie § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., przewidującego możliwość ustalania indywidualnie, w oderwaniu od Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia, stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu oraz jednocześnie podwyższenia tych indywidualnie ustalonych stawek o współczynnik 3,0 na podstawie § 9 ust. 8 w związku z ust. 7, które to przepisy wyraźnie zastrzegają, że podwyższenie takie dotyczyć może stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Spółka cywilna A zastosowała bowiem indywidualne stawki amortyzacyjne 20% dla naczepy i dwóch ciągników siodłowych i następnie podwyższyła je o wskaźnik 3,0, gdy w pozycji 56 Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych przewidziana była dla tego rodzaju środków trwałych maksymalna stawka 14% i tylko taka mogła być w sytuacji podatników podwyższana przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego, niż 3,0 zgodnie z § 9 ust. 8 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Zgadzając się ze skarżącymi, że przepisy podatkowe formułowane są często w sposób daleki od precyzji i jasności, nie da się tego jednak powiedzieć o przepisach wyżej przytoczonych, w świetle których zarzut skargi nie może być uznany za uzasadniony. Nie podzielił sąd również pozostałych podniesionych w skardze zarzutów. Odnośnie pominięcia w zaskarżonej decyzji określenie wysokości odsetek za zwłokę, to w związku z jej wydaniem po 1 stycznia 2003r. nie można zgodzić się, iż naruszono w ten sposób art. 53 i 55 Ordynacji podatkowej. W wyniku bowiem nowelizacji tych przepisów ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowe oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) od tego dnia odwrócono obowiązującą do tej pory regułę, zgodnie z którą do naliczania odsetek zobligowany był przede wszystkim organ podatkowy. Obowiązek ten ciąży przede wszystkim na podatniku, a organ podatkowy weryfikuje poprawność naliczenia przez niego odsetek za zwłokę (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski i Janusz Zubrzycki, Wrocław 2004, str. 241). Postępowanie w ocenie sądu przeprowadzono z możliwą starannością, wyjaśniono w niezbędnym zakresie istotne okoliczności sprawy, umożliwiono też stronie skarżącej, mającej już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym fachowego pełnomocnika , udział w dokonywanych czynnościach, zapoznano ją też z materiałami postępowania zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.