I SA/Bk 224/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marta Marczuk, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2004 sprawy ze skargi A – M. S. - w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: II, IV oraz za okres od V do XII 2001 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "A" S. M. w S. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. na podstawie • art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2004 r. nr Dz. U. nr 8, poz. 65), • art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 i § 4, art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 31 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej, • art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r. w postaci nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w łącznej kwocie 108.418 zł. W uzasadnieniu organ podał, że "A" wystawiając faktury za usługi w zakresie organizacji misji gospodarczych niezasadnie stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 % do całej wartości usługi pod nazwą "Koszt udziału w misji gospodarczej" zaliczając ją do usługi eksportowej. Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez pojęcie "eksport usług" rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 18 ust. 3 tej ustawy w eksporcie towarów i usług stawka podatku od towarów i usług wynosi 0 % pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Przepis ten określa, że podatnicy (z określonymi wyjątkami) są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 oraz dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi oraz inne dane do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Uczestnikami misji gospodarczych byli przedstawiciele przedsiębiorstw krajowych tj. mających siedzibę w kraju i będących podatnikami VAT. Przedsiębiorstwo "A" wykonanie czynności związanych z organizacją wyjazdowych misji gospodarczych zlecało innym przedsiębiorstwom krajowym. Przedsiębiorstwa te za wykonane czynności w kraju w zakresie organizacji lub współorganizacji misji wystawiały dla "A" faktury VAT z podatkiem 22 %. Natomiast przedsiębiorstwo "A" wystawiając faktury uczestnikom misji, za usługę pod nazwą "Koszt udziału w misji gospodarczej" dokonywało również sprzedaży usług wykonywanych w kraju przez inne jednostki stosując stawkę 0 %. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez organizujących misje w kraju w deklaracjach VAT-7 odliczony został przez "A" od podatku należnego VAT. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego stwierdzono, że łączna wartość netto opłaty rejestracyjnej wynikająca z faktur wystawionych przez "A" w roku 2001 wynosi kwotę 70.862,49 zł Natomiast wartość usług wykonywanych na rzecz "A" przez "B", P. L., C. i firmę D Sp. z o.o. w 2001 r. wynosi ogółem 261.300,30 zł. W złożonych wyjaśnieniach kontrolowany nie przedstawił konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika wchodzących w zakres usług pod nazwą "Koszty udziału w misji gospodarczej". Załączone do wyjaśnienia kserokopie paszportów kontrolowanego oraz jednego pracownika nie stwierdzają, jakie czynności w ramach tych wyjazdów zostały wykonane. Uwidocznione w paszportach daty przekroczenia granicy nie pokrywają się z datami organizowanych misji gospodarczych i nie świadczą o wykonaniu czynności z nimi związanych. Z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorstwo "A" tylko firmowało usługi wykonane w kraju przez podwykonawców, polegające na zorganizowaniu zagranicznych wyjazdów, tj. zapewnieniu transportu, noclegów, wyżywienia, uczestników, itp. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawiono żadnych dowodów w postaci kontraktów, umów zaproszeń przedsiębiorców zagranicznych, co potwierdziłoby organizację tych kontaktów z przedsiębiorcami krajowymi i wykonywanie przez podatnika usług za granicą. Jednocześnie organ określił, że nie zakwestionowano stawki podatku 0 % od usług o nazwach "Koszty logistyczne" i "Opłata logistyczna" w skład których wchodzą usługi hotelowe, wyżywienie uczestników misji, tłumaczenie tekstów itp. Faktury (rachunki) za te usługi wystawione zostały dla "A" przez podmioty zagraniczne nie będące podatnikami VAT. Zakwestionowano jedynie usługę "Koszt udziału w misji gospodarczej" jako wykonana w kraju i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22 %. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów • art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), • art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że z definicji "eksportu usług zawartej w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że za eksport usług uznaje się usługi wykonane przez podatnika poza państwową granicą RP. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, iż strona zawierała ze swymi kontrahentami umowy o wykonanie usług określonych jako "udział w misji gospodarczej". Usługi te polegały na organizacji spotkań polskich przedsiębiorców z przedsiębiorcami zagranicznymi dobieranymi branżowo, w ramach których nawiązywane były kontakty biznesowe oraz udziale w targach wystawienniczych. Uczestnicy misji gospodarczych byli dofinansowywani przez Ministerstwo Gospodarki. Istotą usług niematerialnych nie jest wytworzenie określonego dobra, lecz wystąpienie określonego umową stron skutku, efektu będącego przedmiotem świadczonej usługi. Zdaniem strony o klasyfikacji usług nie może decydować "nazewnictwo" stosowane przy fakturowaniu usługi. Nazewnictwo służy wyłącznie celom handlowym, a nie podatkowym. Uczestnicy misji płacili cenę za wykonaną usługę kompleksową, a nie za poszczególne czynności, a zatem cała usługa powinna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi głównej. Dokonana ocena materiału dowodowego narusza art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniono bowiem korespondencji z Ministerstwem Gospodarki, z której wynika, że refundacją objęte były tylko misje gospodarcze, a nie koszty ponoszone w kraju. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporna jest ustalenie czy usługi świadczone przez Podatnika wynikające z umów i dokumentacji można zakwalifikować do pojęcia "eksport usług", o którym mowa w art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym czy można stosować stawkę VAT 0 % wynikającą z art. 18 ust. 3 ustawy. Z akt sprawy wynika, że Podatnik w 2001 r. ogółem zorganizował 10 misji gospodarczych na Ukrainę, Litwę, Łotwę i Estonię. Uczestnikami misji byli przedstawiciele przedsiębiorstw krajowych siedzibę w kraju i będących podatnikami VAT. Przedsiębiorstwo "A" wykonanie czynności związanych z organizacją wyjazdowych misji gospodarczych zlecało innym przedsiębiorcom krajowym. W 2001 r. usługi w tym zakresie wykonywane były przez: • B P. L. w S. ul. K. [...], • C w W., • D Sp. z o.o. w W. Firmy te wystawiały stronie faktury. Z materiału dowodowego (faktury, pisma, wyjaśnienia) wynika, że usługi w tym zakresie wykonywane były w kraju i opodatkowane stawką 22 %. Podatnik natomiast w fakturach wystawianych uczestnikom misji wykazywał odrębnie: • "opłata rejestracyjna" – sprzedaż krajowa z zastosowaniem stawki 22 %, • "koszt udziału w misji gospodarczej" – usługa eksportowa z zastosowaniem stawki 0 % i oznaczona symbolem PKWiU 74.84.15, • "koszty logistyczne" lub "opłata logistyczna" – usługa eksportowa z zastosowaniem stawki 0 % oznaczona symbolem PKWiU 74.84.16. Pod pojęciem "opłata rejestracyjna" określono m.in. usługi pomocnicze i organizacyjne dotyczące przygotowania misji gospodarczych, kontakty z firmą, przygotowanie wyjazdu, tłumaczenia a także transport do granicy, koszty usług realizowanych przez w/w firmy, koszty pozyskania klientów zlecane firmom zewnętrznym, koszty usług telekomunikacyjnych. W ramach usługi określanej jako "udział w misji gospodarczej", czy "koszty udziału w misji gospodarczej" uwzględniano prace realizowane za granicą bezpośrednio przez Firmę M. S. lub przez zagraniczne podmioty, które były podwykonawcami działań poza terytorium RP. Zaś pod pojęciem "koszty logistyczne" rozumiano koszty zakwaterowania za granicą, niezbędnych przejazdów i usług pobytowo-wyżywieniowych za granicą. Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP oraz eksport i import towarów i usług. Stosownie do art. 4 pkt 6 ustawy eksportem usług jest wykonanie usług przez podatnika poza granicami państwowymi RP. Z art. 18 ust. 3 wynika zaś, że w eksporcie usług stawka podatku wynosi 0 % pod warunkiem prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Według art. 27 ust. 4 ewidencja musi zawierać: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z przepisów tych wynika zatem, że aby usługi uznać za eksport usług i opodatkować stawką 0 % powinny być spełnione w/w warunki tj. • muszą być one wykonane przez podatnika • muszą być one fizycznie wykonane poza państwowymi granicami RP oraz • prowadzona jest ewidencja zgodna z art. 27 ust. 4 ustawy tzn. zawierająca m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie żaden z tych warunków nie został przez podatnika spełniony. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał argumenty strony zawarte w uzasadnieniu odwołania za niezasadne i ustosunkował się do każdego z nich podkreślając, że cele misji jak też miejsce spotkań polskich przedsiębiorców z przedsiębiorcami zagranicznymi nie stanowią o tym, że podatnik wykonywał usługi poza państwową granicą RP w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podobnie jak w odwołaniu podniósł, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych, aby uznać je za eksport usług nie jest istotne miejsce, w którym znajduje się świadczący usługę, lecz miejsce, w którym realizuje się efekt usługi, czyli miejsce, w którym znajduje się usługobiorca, a nie usługodawca. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot zamawiający usługę jest podmiotem polskim czy też zagranicznym. Przedmiotem usług było zorganizowanie spotkań biznesowych, które miały się odbyć za granicą, co potwierdza wykonanie przedmiotu umowy z uczestnikami misji poza granicami. Nie ma przy tym znaczenia sposób fakturowania wykonanych usług. Pełnomocnik podatnika stwierdził też, że uczestnicy misji płacili za wykonaną usługę cenę kompleksową, a nie za poszczególne czynności. Naruszenie art. 120, 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił nierozważeniem krótkotrwałych wyjazdów podatnika za granicę, korespondencji z Ministerstwem Gospodarki oraz z radcami handlowymi a także pominięciem klasyfikacji PKWiU. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przepis art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie usług, rozumieć przez to należy usługi wykrywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że decydujące znaczenie ma miejsce, w którym wykonywane są usługi, a nie miejsce, w którym doszło do konsumpcji usługi. Dobitnie wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2002 r., sygn. akt III SA 759/01 stwierdzając, że przesłanie do innego kraju drogą internetową programu komputerowego wykonanego w Polsce nie jest usługą eksportową. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyraził pogląd, że dla klasyfikowania usług jako eksportowych zasadnicze znaczenie ma tzw. doktryna świadczącego, wedle której usługa jest tam świadczona, gdzie podczas jej wykonywania przebywał usługodawca. W literaturze T. Michalik (VAT, 2002 r. str. 84) stwierdza, że "zgodnie z definicją, eksportem usług jest wykonywanie przez podatnika usług poza państwową granicą Polski. Definicja w sposób wyraźny odnosi się do usług wykonywanych poza państwową granicą, co oznacza, iż eksportem usług nie są usługi wykonywane przez podatników na terenie np. ambasad państw obcych w Polsce. A contrario eksportem usług są usługi wykonywane przez podatnika na terenie polskich placówek dyplomatycznych położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Eksportem nie są więc także usługi wykonywane na terenie polskiego składu celnego, czy wolnego obszaru celnego. Nie jest przy tym istotne to na czyją rzecz wykonywane są usługi – istotne jest tylko to, aby wykonywane były poza granicą Polski". Janusz Zubrzycki (Leksykon VAT 2001 str. 407, Leksykon VAT 2002 str. 413) stwierdza, że przepis art. 4 pkt 6 ustawy o VAT określa, "iż przez eksport usług należy rozumieć usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to zapis jednoznaczny, który rozstrzyga problem w zakresie usług świadczonych przez podatnika poza granicami Polski". Autor ten omawiając eksport usług i stosowanie stawki podatku 0 % zwraca też szczególną uwagę na to, że podatnik może stosować stawkę podatku VAT 0 % pod jednoznacznie sformułowanym przez ustawodawcę w art. 18 ust. 3 ustawy warunkiem prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W wyroku NSA z dnia 21.03.2000 r., SA/Bk 498/99 Sąd stwierdził, że stawka 0 % "może być stosowana tylko wtedy, gdy świadczona usługa – stosownie do cytowanej definicji – zostanie uznana za usługę eksportową tzn. jeżeli z posiadanych dokumentów, zawartych umów, wystawionych faktur i innych dowodów jednoznacznie wynika, że cała usługa wykonana została poza granicami Polski". Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego, niniejszej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że usługi pod nazwą "koszt udziału w misji gospodarczej" nie spełniają warunków określonych w art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT niezbędnych do zakwalifikowania ich do eksportu usług i opodatkowania stawką 0 %. Podatnik nie wykonywał bowiem usług poza granicami Polski, a ponadto nie prowadził ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Nieuzasadniony jest zarzut podatnika, że uczestnicy misji gospodarczych płacili za wykonaną usługę kompleksowo, a nie za poszczególne czynności. Pomijając brak w uzasadnieniu skargi związku tego twierdzenia z meritum sprawy Sąd zauważa, że sam podatnik w wystawionych fakturach dokonał podziału na opłatę rejestracyjną, koszt udziału w misji gospodarczej i koszty (opłaty) logistyczne. Słusznie zauważa więc organ podatkowy, że już sam podatnik nie traktował usługi jako kompleksowej. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych jest również nieuzasadniony. Organy podatkowe dokonały bowiem logicznej i pełnej analizy wszystkich materiałów sprawy, ustosunkowano się do twierdzeń strony w zakresie wyjazdów zagranicznych, korespondencji z Ministerstwem Gospodarki i radcami handlowymi. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów strony, a Sąd argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji podziela nie znajdując żadnych uchybień prawa. Zaniżenie podatku należnego o 149,60 zł z tytułu niewykazania w październiku 2001 r. faktury nr [...] wystawionej E z K. nie było przez stronę podważane. Z tych powodów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).