I FSK 28/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zenona Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1154/02 w sprawie ze skargi Zenona Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) przyznaje od Skarbu Państwa /Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu/ na rzecz radcy prawnej Marzeny R.-K. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej; 3) odstępuje od zasądzenia od Zenona Ł. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zenona Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 marca 2002 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż decyzją z dnia 17 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy w N. orzekł o odpowiedzialności członka zarządu Zenona Ł. za ciążące na Przedsiębiorstwie Rolno-Przemysłowym "G." sp. z o.o. w Ł. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień wrzesień, październik i grudzień 2000 r. w kwocie 116.992,20 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 78.355,10 zł, a także koszty egzekucyjne związane z dochodzeniem tych wierzytelności w kwocie 7.962,47 zł. Kwota wierzytelności podatkowej na dzień wydania decyzji wynosiła 203.309,67 zł. W odwołaniu decyzji tej Z. Ł. zarzucił naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że za zaległości Spółki odpowiada członek zarządu, mimo iż został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Podniósł, że prowadzona egzekucja wobec Spółki jest skuteczna. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji. Wskazała, że przepis art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej w każdej sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi zaistnienie przesłanek takiej odpowiedzialności. Z treści tego przepisu wynika, że dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności zależy od wykazania w postępowaniu podatkowym bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stwierdziła, że w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym rozpatrzono wszystkie możliwości pokrycia zaległości podatkowych Spółki z jej majątku. Powyższe potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w Z. Wydział Gospodarczy z dnia 16 stycznia 2001 r., (...) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku, który podlegałby sprzedaży na zapewnienie wstępnych kosztów postępowania upadłościowego, co w ocenie Izby Skarbowej potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z opóźnieniem. Ponadto z protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu 16 marca 2001 r. wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku, z którego można by prowadzić egzekucję administracyjną. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu skarżący Zenon Ł. zarzucił decyzji Izby Skarbowej sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stwierdził, że skarga okazała się nieuzasadniona. Wskazał, że zgodnie z art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei par. 2 ww.. art. precyzuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Sąd uznał, że w sprawie bezsporne są okoliczności: - Zenon Ł. był członkiem zarządu Spółki, - w czasie pełnienia przez skarżącego ww.. funkcji organ podatkowy wydał /od lipca 2000 r. do czerwca 2001 r./ decyzje określające Spółce zaległość w podatku od towarów i usług, - wniosek o upadłość złożono 17 września 2000 r. - Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 16 stycznia 2001 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, - w dniu 26 czerwca 2000 r. Komisja powołana przez Wojewodę stwierdziła, że w kwietniu i maju 2000 r. w wyniku suszy na obszarach dzierżawionych przez Spółkę "G." powstały straty, które oszacowano na 321.868 zł, - w maju i sierpniu 2000 r. spaliły się stogi siana, - z planów podziału sumy uzyskanej z egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce wynika, że w zdecydowanej większości wierzyciele Spółki nie są zaspokojeni. Według oceny Sądu organy podatkowe wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu. Prawidłowo stwierdziły, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu /wyrok z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 4 poz. 93/. Sąd zwrócił uwagę, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej poprzedzone było decyzjami określającymi wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999-2000 r. Zdarzenia losowe /susza, pożary/ wystąpiły w okresie od kwietnia do sierpnia 2000 r. Spółka obowiązana była do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz wpłacania należnego zobowiązania podatkowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Pomimo ciążącego na Spółce obowiązku zobowiązań podatkowych nie uiszczono, co świadczy o tym, że problemy płatnicze Spółki zaczęły się wcześniej, niż zdarzenia, które - w ocenie skarżącego - miały wpływ na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle okoliczności sprawy, a w szczególności wydanego przez Sąd Rejonowy w Z. postanowienia z dnia 16 stycznia 2001 r., którym oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, przewłaszczenia w większości ruchomości na rzecz banku, które nie znalazły nabywców w toku egzekucji komorniczej, a także kosztów utrzymania zwierząt jest kosztowne i braku środków na zakup paszy wobec czego sprzedaż zwierząt ich jest więc wątpliwa, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia Izby Skarbowej, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z opóźnieniem. Stwierdził, że oceny, czy upadłość ogłoszono we właściwym czasie należy dokonać w świetle art. 5 par. 1 i par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Według oceny Sądu właściwie postąpiły organy podatkowe uznając, że nie może być uznanym za właściwy czas zgłoszenia upadłości, gdy stan majątku Spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tej bowiem sytuacji niweczony jest sens postępowania upadłościowego, którego celem jest przecież ochrona interesów wierzycieli, w szczególności, kiedy wiadomo jest, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich w całości. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył ten wyrok Sądu w całości, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w sprawie norm art. 1 oraz art. 5 Prawa upadłościowego, - naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w sprawie norm art. 2 Prawa upadłościowego, -naruszenie przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - naruszenie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedokonanie pełnej kontroli działalności Izby Skarbowej pod względem zgodności z prawem, w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organy podatkowe oraz naruszeniem art. 107, art. 108 w zw. z art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika w kwocie 3.600 zł. Ponadto, w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, wnosi o przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i obciążenie nimi Skarbu Państwa, według norm prawem przepisanych w stawce 150 procent kosztów minimalnych, tj. kwoty 3.600 zł, przyznanie pełnomocnikowi kosztów związanych z poniesieniem niezbędnych wydatków radcy prawnego poniesionych w przedmiotowej sprawie, według spisu kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że charakter prawny skargi kasacyjnej jest odmienny zarówno w porównaniu do skargi wnoszonej do sądu administracyjnego jak i funkcjonującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym do 1 stycznia 2004 r. rewizji nadzwyczajnej. Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej o czym stanowi art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami. Zasada ta wyznacza kierunki badania zaskarżonego orzeczenia przytoczonymi podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie przypadków stwierdzenia nieważności postępowania. Kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. Strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu przewidzianych przepisem art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych, zważywszy, że autor skargi zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w sprawie art. 1 i art. 5 Prawa upadłościowego, należy uznać ten zarzut za bezskuteczny, bowiem przepisów tych ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe w sprawie nie stosowały. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej stanowi przepis art. 116 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie były dokonywane ustalenia faktyczne w sprawie, a także ocena przez Sąd ich zgodności z prawem. W podstawach skargi kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej przy ocenie zasadności którego istotne jest m.in. ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Jeżeli chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że - jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - polega ono na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W kontekście powyższego uprawniony jest wniosek, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Sąd administracyjny nie może też dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje realizację przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego /wyrok z dnia 14 czerwca 2004 r., FSK 69/04/. Zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania ze wskazaniem na art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest uzasadniony bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zważywszy, że skarga nie zawiera zarzutów, które wskazywałyby na naruszenie przez Sąd przy ocenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, iż nie podważono skutecznie dokonanej przez Sąd oceny ustaleń faktycznych. W związku z tym niepodważalne są ustalenia faktyczne zawarte w wyroku Sądu I instancji, gdyż nie można ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/. Niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten w par. 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej, zaś w par. 2 - że kontrola, o której mowa w par. 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarżąca naruszenie tego przepisu przez Sąd uzasadnia niedokonaniem przez Sąd pełnej kontroli działalności Izby Skarbowej w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem art. 107, art. 108 w zw. z art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże tego rodzaju argumentacji nie można uznać za wystarczającą do stwierdzenia naruszenia omawianego przepisu. Przepis ten określa jedynie kompetencje sądów administracyjnych, stanowiąc jednocześnie, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem A nie ulega wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany w sprawie ze skargi na decyzję administracyjną wydaną przez Izbę Skarbową, czyli organ administracji publicznej a więc w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej, jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny - czego nie podważono również w skardze kasacyjnej - dokonał jej kontroli wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z mocy art. 207 par. 2 tej ustawy odstąpiono przy tym od obciążenia skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego uznając, że przemawia za tym sytuacja materialna tegoż, charakter sprawy oraz nakład pracy w postępowaniu kasacyjnym strony przeciwnej. Na podstawie par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ przyznano pełnomocnikowi skarżącego kwotę 3.600 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.