I SA/Gl 137/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w C. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W oparciu o wyniki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003r. wszczęto postępowanie podatkowe w trakcie którego stwierdzono między innymi iż Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł, poprzez nieprawidłowe ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży złomu wsadowego .Zostało to spowodowane tym, iż Spółka rozliczała z tytułu podatku od towarów i usług sprzedaż złomu wsadowego w trybie art. 6 ust. 4 obowiązującej w 2003r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w chwili wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż, podczas, gdy winna była sprzedaż tą rozliczać w trybie art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu. Powyższa nieprawidłowość skutkowała tym, iż część jej sprzedaży złomu wsadowego, dla której obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2003r. został rozliczony przez Spółkę w deklaracji V A T -7 za październik 2003r. a nie za listopad 2003r. W odwołaniu od decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2003r Spółka zażądała uchylenia jej w całości. Podniosła w nim zarzut, iż "decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie". Uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędna jest interpretacja art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług dokonana przez organ I instancji polegająca na tym, iż podatnik nie ma swobody wyboru dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy, a tym samym, iż nie przysługuje mu prawo do wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług od sprzedaży złomu wsadowego - np. w terminie określonym w art. 6 ust. 4 ustawy. Zdaniem Spółki kluczowe dla niniejszej sprawy sformułowanie zawarte w tym przepisie: "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki" świadczy o możliwości rozliczenia podatku w określonym "przedziale czasowym", a tym samym, umożliwia Spółce rozliczenie przedmiotowej sprzedaży w okresie wcześniejszym niż 30 dzień od dnia wysyłki złomu. Skoro w tym "przedziale czasowym" mieści się dzień wystawienia faktury VAT z tytułu przedmiotowej sprzedaży, oznacza to, iż rozliczanie podatku należnego w trybie art 6 ust. 4 ustawy było prawidłowe. Kontynuując wywód, stwierdzono, że przepis art. 6 ust. 8b pkt 9, mimo, iż jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady ogólnej uregulowanej w art. 6 ust. 1 ustawy to nie wyłącza obowiązywania w przedmiotowej sprawie art. 6 ust. 4. Zdaniem Spółki przepis szczególny tylko wtedy wyłącza stosowanie przepisu ogólnego, kiedy ustanawia "wyższe wymagania w stosunku do jej adresatów". Tym samym przepis art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy "nie ustanawia zakazu" wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług niż w terminie wskazanym w tym przepisie. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał na wstępie treść art. 6 ust. 8b pkt 91it. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.),wskazując następnie, że wykładnia językowa prowadzi do oczywistych wniosków iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w przypadku sprzedaży złomu wsadowego, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Jeśli jednak w ciągu 30 dni od dnia wysyłki złomu sprzedawca nie otrzymał zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje właśnie tegoż 30 dnia. Kontynuując wywód, organ odwoławczy zauważył, że nie jest trafny pogląd jakoby przepis szczególny wyłączał stosowanie przepisu ogólnego tylko w sytuacji, gdy ustanawia "wyższe" wymagania wobec jej adresatów. Podkreślono, że w prawie podatkowym obowiązuje szereg przepisów szczególnych, które ustanawiają obowiązki łagodniejsze niż przepisy ogólne. Orzecznictwo jednolicie potwierdza obowiązywanie przepisów szczególnych w prawie podatkowym, ustanawiających "przywileje podatkowe" w stosunku do przepisów ogólnych a tym samym stwierdza brak obowiązywania norm ogólnych w zakresie regulowanych przepisami szczególnymi. Odpowiadając , czy Spółka miała prawo do swobodnego wyboru, w niniejszej sprawie, pomiędzy przepisami: art. 6 ust. 1 , art. 6 ust. 4, oraz art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy o p.t.u. stwierdzono, że przepisy te zawierają jednoznaczne imperatywne określenia: "obowiązek podatkowy powstaje". Innymi słowy moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w sposób oraz w trybie niezależnym od woli podatnika. Oznacza to, że brak jest możliwości wyboru przez Spółkę zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży złomu. Pogląd ,że przepisy szczególne które ustanawiają określone przywileje w stosunku do unormowań ogólnych przeciwny jest nie tylko sprzeczny z istniejącą regułą kolizyjną "lex specialis derogat legi generali", lecz przede wszystkim jest sprzeczny z przepisami prawa podatkowego. Jest zatem rzeczą oczywistą, iż podatnik nie może dobrowolnie wybierać dla siebie bardziej "restrykcyjnych" uregulowań w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka, termin zapłaty podatku tak jak nie można wybierać dla siebie mniej korzystnych uregulowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego, gdyż stanowiłoby to naruszenie nie tylko art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz przede wszystkim art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do płacenia podatków "określonych w ustawie". Reasumując stwierdzono, że wykazanie przez podatnika podatku w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z przepisami ustawowymi, nie powstał obowiązek podatkowy i jednoczesne nie wykazanie go w deklaracji za okres, w którym w myśl tych samych przepisów powstał obowiązek podatkowy, powoduje z jednej strony powstanie nadpłaty podatkowej, w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, za okres w którym ten podatek został nienależnie zapłacony, a także, z drugiej strony, powstanie zaległości podatkowej, w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z ustawą, powstał obowiązek podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o." A" powtórzyła część argumentacji podniesionej na etapie odwołania, przeprowadzając obszerny wywód którego istotą jest teza, iż zdarzeniem które zawsze powoduje powstanie obowiązku podatkowego jest wydanie towaru. Wszystkie inne sytuacje określone w art.6ust.2-10 ustawy pozwalają na "odroczenie", czy "przesunięcie" momentu powstania obowiązku podatkowego, bądź określają moment powstania zobowiązania podatkowego. Wywód swój skarżąca wspiera odwołaniem się do VI Dyrektywy UE . Dyrektywa ta definiuje w art. 10 zdarzenie podlegające opodatkowaniu, jako sytuację, w której towary zostaną dostarczone lub usługi zostaną wykonane. Wystawienie faktury czy też otrzymanie zaliczki to czynności fakultatywnie przenoszące tylko termin zapłaty zobowiązania, nie będąc same w sobie jego źródłem zaś w art.6 ust 1 zostało opisane zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy - zgodnie z art.4 Ordynacji podatkowej. Sformułowanie " nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki" oznacza możliwość realizowania przez podatnika uprawnienia do opodatkowania wysyłki złomu od daty wydania towaru do trzydziestego dnia od tej daty, chyba że wcześniej nastąpiła zapłata. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy powstaje ( w przypadku braku zapłaty) w trzydziestym dniu od dnia wysyłki. Gdyby tak było, ustawodawca określiłby ten moment w sposób" punktowy" tj. ująłby brzmienie tego przepisu w sposób następujący: " otrzymania całości lub części zapłaty (...) lub w 30 (trzydziestym) dniu od dnia wysyłki złomu". Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a także szczegółowo odniósł się do zarzutów odnoszących się między innymi do pominięcia przy wykładni przepisów norm VI Dyrektywy U.E.W tym zakresie wskazano ,że skarżąca przemilcza w swych wywodach treść art.10ust.2 VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Na samym wstępie wskazać należy, iż Sąd nie podziela wszystkich wywodów strony skarżącej, jak też nie uznaje, by argumentacja organu odwoławczego była w całości niezasadna. Rozpoczynając od oceny trafności zarzutów skarżącej zaakcentować trzeba, że nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby przyjęta w art.6 ustawy o p.t.u. konstrukcja ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług pozwalała na przyjęcie tezy, iż obowiązek w tym podatku z tytułu sprzedaży złomu wsadowego mógł powstać alternatywnie w trybie art.6 ust.1,art.6 ust.4 bądż art.6 ust.8b pkt.9 lit.b ustawy o p.t.u, a w konsekwencji, iż to wyłącznie od podatnika zależy, który z tych wchodzących w grę trybów przyjmie jako zasadę rozliczania podatku za dany okres. Metoda argumentacji jaką prezentuje strona skarżąca wskazuje, że u podstaw tej tezy legło przekonanie, że przepis szczególny, a takimi są z pewnością art.6 ust.4 i art.6 ust.8b pkt.9 lit.b w stosunku do art.6 ust.1 wyłącza stosowanie przepisu ogólnego tylko wtedy .gdy ustanawia wobec adresata wyższe wymagania od normy ogólnej. Trafnie to zagadnienie rozważa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a także w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy konkludując, że jedyny dopuszczalny w nauce prawa przypadek, kiedy przepis szczególny nie wyłącza stosowania przepisu ogólnego może nastąpić tylko wtedy, kiedy ta reguła kolizyjna stoi w sprzeczności z inną regułą kolizyjną.(lex superior derogat legi inferiori) a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Nawiązać w tym miejscu trzeba do treści art. 6 ust. 8b pkt 9lit.b który stanowi, iż "Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą (...) otrzymania całości lub części zapłaty tytułu sprzedaży złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych z wyłączeniem złomu metali szlachetnych –wsadowego nie póżniej jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu." Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustawodawca w powołanym przepisie ustalił kategorycznie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży złomu wsadowego powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty. a jednocześnie określił maksymalny odstęp czasowy dla powstania tego obowiązku jako nie później niż 30 dni od daty wysyłki złomu. Redakcja omawianego przepisu wskazuje, iż moment zapłaty i moment upływu 30 dni od dnia wysyłki złomu nie mogą być traktowane zamiennie, a to oznacza, iż nie można dowolnie przyjmować, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży złomu wsadowego powstał albo w momencie dokonania zapłaty, albo 30-tego dnia od dnia wysyłki złomu. Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca w żadnym stopniu nie powiązał momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia czy otrzymania faktury, jak również z żadną inną okolicznością jak choćby upływ terminu płatności. Do odmiennych wniosków w zakresie wykładni rozważanych przepisów nie może tez prowadzić posłużenie się regułami zawartymi w VI Dyrektywie UE. Trafnie bowiem organ odwoławczy zauważa, że zaprezentowany w skardze wywód pomija istotna część przepisu art.10 VI Dyrektywy. Przepis art.10 ust.2 dopuszcza bowiem takie rozwiązanie w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jakie przyjęto w analizowanym przepisie. Pora zatem przejść do oceny trafności stanowiska organów podatkowych które sprowadza się w istocie do tezy, iż w przypadku braku zapłaty w terminie 30 dni od dnia wysyłki złomu, obowiązek podatkowy powstaje w tym 30 dniu . Analizę treści tego przepisu należy przeprowadzić na tle całej normy art.6 ustawy o p.t.u. regulującej szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. Otóż posłużono się w niej dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dwojakiego rodzaju terminami: "punktowo" np. z chwilą upływu terminu płatności ( art.6 ust 8b pkt 1); z chwilą otrzymania zapłaty ( art. 6 ust ust 8 b pkt 10 ); z chwilą otrzymania towaru (art. 6 ust ust 8 b pkt 7); z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę RP ( ar.6 ust 6 ),bądż ze wskazaniem na istnienie przedziału czasowego, w którym podatnik może ustalić powstanie obowiązku podatkowego. Ewidentnym przykładem takiego określenia terminu ustalenia obowiązku podatkowego jest właśnie zapis art. 6 ust 8b pkt 9 lit b . Inne przykłady to zapis art 6 ust 7b, art.6 ust 8a pkt 2. Reasumując powyższe spostrzeżenia za uzasadniony należy uznać pogląd, iż zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 9 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży złomu wsadowego powstaje w momencie dokonania całości lub części zapłaty, a dopiero brak zapłaty powoduje, że końcowy moment powstania obowiązku podatkowego upływa 30 dnia od daty wysyłki złomu. Trzeba podkreślić, że konstrukcja tego przepisu a w szczególności zaś użycie formuły..."nie póżniej niż." wskazuje na to, że przepis jednoznacznie określa, że obowiązek podatkowy, w przypadku braku zapłaty powstaje nie później niż 30 dni od daty wysyłki złomu ,czyli innymi słowy ,w przedziale czasowym pomiędzy dniem wysyłki złomu a 30 dniem od tego zdarzenia. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż jeżeli skarżąca rozliczając podatek za dany miesiąc przyjęła ,że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży złomu wsadowego w przypadku braku zapłaty powstał w przedziale czasowym miedzy datą wysyłki złomu a 30 dniem od tego zdarzenia, to niezależnie od tego, czy błędnie wiązała moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, jeśli moment ten mieścił się w tym przedziale czasowym, nie można jej zarzucić naruszenia przepisu art.6 ust.8b pkt.9 lit.b ustawy o p.t.u. Skoro zatem zaskarżona decyzja oparta została na interpretacji tego przepisu, którą Sąd z przedstawionych powodów uznał za błędną a to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, to uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.