I SA/Wr 176/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo – Produkcyjnego A z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r.: oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2003 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia 19 września 2003 r. znak: [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 1999 r. w wysokości 11.609 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres w wysokości 2.115 zł. Sprawa już była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W., który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 20 października 2000 r. nr [...] oraz decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia 12 maja 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Powyższy wyrok podjęto w oparciu o następujący stan faktyczny. Spółka wykazała w deklaracji VAT - 7 za sierpień 1999 r. sprzedaż traktowaną jako eksport usług, opodatkowaną stawką 0 % w wysokości 90.889 zł. Wykazana sprzedaż eksportowa wynikała z kopii rachunku nr [...] z dnia 2 sierpnia 1999 r. wystawionego dla firmy B zgodnie z umową zlecenia z dnia 8 marca 1996 r. za "dalszy rozwój oprogramowania terminala [...]- wersja 2.00" na kwotę 43.000 DM B, oraz dowodu zapłaty tego rachunku. Ustalono, że strona zawarła w dniu 8 marca 1996 r. umowę zlecenia ze zleceniodawcą firmą C obecnie B, której przedmiotem było wykonanie projektu "low - level" oraz napisanie programów w celu wysterowania urządzeń wejścia i wyjścia terminala POS: drukarki termicznej, drukarki matrycowej, display (LCD), modemu (V24), klawiatury, czytnika kart magnetycznych, zegara czasu rzeczywistego RTC. Ustalono, że współpraca z firmą B polegała na wykonaniu oprogramowania do naliczania podatków drogowych w N. z tytułu korzystania z autostrad przez samochody ciężarowe, według czynności i zaleceń ustalonych przez zleceniodawcę oraz modernizowanie, uruchamianie i testowanie tego oprogramowania w Niemczech, zgodnie z wymaganiami zleceniodawcy. W celu wykonania umowy spółka zawarła umowy o dzieło z osobami fizycznymi. Prace będące przedmiotem zawartej umowy zlecenia wykonywane były częściowo na terytorium R. P. - w siedzibie spółki, testowanie wykonanego oprogramowania wykonywano w siedzibie spółki, wykorzystując do tego urządzenia, oprogramowanie oraz dokumentację oddaną do dyspozycji spółki przez zleceniodawcę. Komunikacja między stronami zawartej umowy oraz prezentacja poszczególnych wyników prac następowała za pośrednictwem poczty internetowej. Uruchomienie oprogramowania terminala [...] oraz jego testowanie wykonano na terenie N. w siedzibie zleceniodawcy. Wskazując na treść przepisu art. 4 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż z przeprowadzonych ustaleń wynika, że usługi wykonywane przez spółkę w ramach zawartej umowy były wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego, lecz miejscem ich częściowego wykonania było terytorium R. P., co skutkuje tym, że strona nie miała prawa stosowania stawki VAT 0 % z tytułu sprzedaży usług eksportowych. Strona dokonała w dniu 8 listopada 1999 r. ponownego określenia przedmiotowej usługi w świetle § 70 ust. 2 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jako projektowanie w zakresie technologii przetwarzania danych. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią tego przepisu usługi w nim wskazane nie są traktowane jako eksport usług, lecz jako usługi krajowe opodatkowane stawką VAT 0 %, co winno znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej pozycji w deklaracji VAT-7, a nie jako sprzedaż eksportowa, wykazana w innej pozycji, opodatkowana stawką VAT 0 %. W wyniku zwrócenia się organu podatkowego pierwszej instancji do Urzędu Statystycznego, w piśmie z dnia 21 stycznia 2000 r. Urząd Statystyczny we W. wykonane przez Spółkę usługi w zakresie projektowania oprogramowania do terminala [...] i jego modernizacji wykonywane na zlecenie niemieckiej firmy zaklasyfikował do podkategorii 72.20.32 w grupowaniu KWiU "usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", w grupowaniu 72.20.32-00 PKWiU "usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki do uznania wykonanej przez spółkę na rzecz zagranicznego zleceniodawcy usługi zarówno za eksport usług w myśl art. 4 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak i za usługi projektowania technologicznego w rozumieniu § 70 ust. 2 pkt. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., opodatkowując przedmiotową usługę stawką podatku VAT w wysokości 22 %, zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy. Powołaną wyżej decyzją Izba Skarbowa we W. uchyliła częściowo zaskarżoną decyzję i określiła za sierpień 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wys. 7.454 zł., kwotę zaległości podatkowej w wysokości 11.206 zł. oraz odsetki za zwłokę i zmniejszyła dodatkowe zobowiązanie podatkowe do kwoty 3.361 zł. Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 4 pkt. 6 ww. ustawy ustalił, że do eksportu usług można zaliczyć jedynie prace wykonywane poza granicami kraju przez pracownika spółki, w ramach umowy o pracę tj. 136 godzin. Nie można natomiast uznać za usługi eksportowe prac wykonywanych poza granicami kraju przez tegoż pracownika spółki w ramach zawartej z nim przez spółkę umowy o dzieło oraz prac w N. przez firmę D (podzlecenie), jak również płatnych godzin przejazdu, ponieważ w tych przypadkach świadczenie wykonywane w ramach tzw. podwykonawstwa, stanowiące co prawda, element całości usługi, jednak nie mieści się ono w definicji eksportu usług, która wymaga, aby usługa wykonana była przez podatnika oraz poza granicami R. P.. W ocenie organu do części usługi wykonywanej w kraju nie ma zastosowania stawka VAT 0 %, bowiem świadczona usługa nie jest ani usługą projektowania technologicznego ani też usługą rzeczoznawstwa. Wskazując na przepis § 77 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz przepis ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. z 1995 r. Nr 44, poz. 231) zmiana nomenklatury, o której mowa w ust. l Obwieszczenia nie powoduje zmian wysokości opodatkowania, co oznacza, że od l kwietnia 1995 r. należy stosować tę samą stawkę podatku VAT, jak w stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem. Wskazując na dokonaną przez Urząd Statystyczny klasyfikację usług wykonanych przez spółkę, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że według obowiązującej do 31.03.1995 r. Klasyfikacji Usług, usługi te zalicza się do podbranży 67101 - usługi w zakresie informatyki. Natomiast usługi projektowania budowlanego technologicznego i urbanistycznego występowały w obowiązującej do 31 marca 1995 r. KU i dotyczyło branży 371 "usługi projektowe w zakresie budownictwa" występującej w dziale 31-38 "usługi w zakresie budownictwa". Rzeczoznawstwo zaś klasyfikowano według KU do branży 893. Preferencyjna stawka dotyczy jedynie eksportu usług, w pozostałym zakresie sprzedaż usług podlega opodatkowaniu wg stawki 22%. Przy określaniu czasu pracy związanego z wykonywaniem usługi poza granicami kraju pominięto czas zaliczany do tzw. płatnych godzin przejazdu, który należy zaliczyć do elementów kalkulacyjnych ceny za wykonanie całego świadczenia. Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby między stroną a jej zagranicznym kontrahentem została zawarta umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych, która, według przepisu art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83) pod rygorem nieważności musi być zawarta na piśmie, a zatem brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały wykonaną przez stronę skarżącą w wyniku realizacji umowy z kontrahentem zagranicznym, usługę, jako usługę objętą podkategorią 72.20.32 w grupowaniu KWiU "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Z treści zawartej przez strony umowy, która nosi znamiona umowy o dzieło, a nie umowy zlecenia będącej umową o dokonanie czynności prawnej, co dla zakresu rozpoznania niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia, bowiem decydujące znaczenie dla oceny umowy ma jej treść, a nie nazwa, wynika jednoznacznie, że wolą stron tej umowy było opracowanie przez stronę skarżącą oprogramowania komputerowego. Ponadto wskazano, iż strony w umowie zastrzegły, że strona skarżąca nie nabywa praw własności do oprogramowania oraz innych wyników prac (§ 2 pkt. 2.7 umowy), jednocześnie zawarto sprzeczne zastrzeżenia w dwóch punktach umowy: 1/ strona skarżąca zobowiązuje się nie wykorzystywać uzyskanych wyników prac w zleceniach od innych zleceniodawców – w okresie 6 miesięcy od ukończenia realizacji zadań (§ 2 pkt. 2.6) oraz 2/ strona skarżąca zobowiązuje się nie wykorzystywać uzyskanych wyników prac w zleceniach od innych zleceniodawców w okresie 12 miesięcy od ukończenia realizacji zadań (§ 2 pkt. 2.4). Zastrzeżenie co do prawa własności opracowanego programu komputerowego nie zastępuje zobowiązania strony skarżącej do przeniesienia praw autorskich opracowanego oprogramowania, które winno być wyraźnie sformułowane i, pod rygorem nieważności, sporządzone na piśmie (art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych t.j Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904), a w związku z tym nie określono w zawartej umowie odpłatności z tego tytułu. Zgodnie z treścią art. 52 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie własności egzemplarza utworu, nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu, czyli przeniesienie własności opracowanego programu komputerowego na zamawiającego nie skutkuje przejściem na niego autorskich praw majątkowych do tego programu. Sąd stwierdził, iż niekwestionowanym w rozpoznawanej sprawie jest, że część usługi objętej umową została wykonana poza granicami R. P., jak również - zdaniem Sądu, nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik zawierający umowę na wykonanie określonej usługi, nie mógł jej zrealizować za pośrednictwem innych podmiotów w drodze zawarcia z nimi innego rodzaju umów cywilnoprawnych. Sąd zatem nie podzielił reprezentowanego w zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji, stanowiska, że wykonanie zawartej z kontrahentem zagranicznym umowy za pośrednictwem innych podmiotów, z którymi zawarto umowy o dzieło na wykonanie określonej części usługi, wyklucza przyjęcie, że w tej części wykonana usługa traci charakter usługi eksportowej, jako niewykonana przez podatnika. Z tego też względu, Sąd uznał, że w odniesieniu do tej części decyzji narusza ona prawo, a to art. 190 Ordynacji podatkowej, przekraczając zakres swobodnej oceny dowodów, a także przepisy art. 4 ust. 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednocześnie Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny dokonać ustaleń na okoliczność w jakim zakresie stanowiąca przedmiot sprawy usługa została wykonana przez stronę skarżącą za pośrednictwem innych wykonawców, co stanowiło przyczynę jej wykonania, w szczególności przez pracownika strony skarżącej J. W., w drodze zawartej umowy o dzieło oraz czy wykonane usługi spełniają warunek ujęty w przepisie art. 4 ust. 6 ww. ustawy - wykonania usługi poza granicami R. P. i po dokonaniu stosownej oceny w ramach art. 190 Ordynacji podatkowej, zająć stanowisko w przedmiocie ewentualnego zastosowania do tej części usługi preferencyjnej stawki podatku VAT 0 %. Nie budziło – zdaniem Sądu wątpliwości rozstrzygnięcie decyzji, uznającej, że wykazana przez stronę skarżącą usługa objęta zawartą umową z kontrahentem zagranicznym, w zakresie, w jakim podlegała wykonaniu na terytorium R. P., podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 18 ust. l ww. ustawy, stawka podatku VAT 22 %. Zdaniem Sądu - odnośnie określenia czasu pracy związanego z wykonywaniem usług poza granicami kraju i jego kosztu zwrócić należało uwagę na zapis zawarty w § 4 pkt. 4.2. umowy, w którym strony uzgodniły, że koszty i czas podróży, do i z miejsca wykonywania obowiązków służbowych, nie podlegają wynagrodzeniu. Przy braku zapisów, które regulowałyby odrębnie czas podróży i jego koszty do i z miejsca wykonywania usługi w N., należałoby, jak się wydaje, przyjąć, że czas zaliczany do tzw. płatnych godzin przejazdu został zaliczony do elementów kalkulacyjnych ceny za wykonanie usługi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– Ś. decyzją z dnia 19 września 2003 r. znak: [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 1999 r. w wysokości 11.609 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres w wysokości 2.115 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji – przyjmując klasyfikację przedmiotowej usługi jako usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta /72.20.32-00 PKWiU/ uznał za eksport usług: prace wykonywane poza granicami kraju przez pracownika Spółki A – J. W. w ramach zawartej umowy o pracę, tj. 136 godzin oraz prace wykonywane przez J. W. w ramach zawartej umowy o dzieło, tj. 38 godzin. Za eksport usług uznano również prace wykonywane w N. przez firmę D na podstawie zawartej ze Spółką A umowy podzlecenia, czyli 50 godzin oraz 21 tzw. płatnych godzin przejazdu wyszczególnionych w zestawieniu przepracowanych godzin na rzecz B. Natomiast w pozostałym zakresie uznał, iż sprzedaż usługi podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT tj. 22%, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stanowisko to utrzymał Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 11 grudnia 2003r. nr [...] wskazując, iż przy rozstrzyganiu był związany oceną prawną ustalonego stanu faktycznego zawartą w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż w powyższym orzeczeniu w pełni zostały podzielone poglądy organów podatkowych co do charakteru wykonanych czynności jak i skutków podatkowych. Sad nie podzielił poglądu co do metody ustalenia podstawy opodatkowania. Zatem zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wydały decyzje uwzględniając pogląd prawny zawarty w orzeczeniu Sądu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzucając: 1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretacje pojęcia usługa niezgodną z treścią art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (ustawy o ptu), a w konsekwencji błędną interpretację art. 4 ust. 6 ustawy o ptu; 2/ naruszenie art. 4 ust. 6 ww. ustawy przez twierdzenie, iż uzależnia on pojęcie eksportu usług od miejsca świadczenia; 3/ naruszenia art. 13 ustawy o PTU przez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest działalność gospodarcza podatnika i praca osób fizycznych, według organów nieodróżnialne od sprzedaży produktów, w tym świadczenia usług; 4/ naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o PTU przez twierdzenie, że usługę uznaje się za wykonaną po wystawieniu faktury, bowiem treść tego artykułu przesuwa tylko moment powstania obowiązku podatkowego do momentu wystawienia faktury, nie więcej jednak niż o 7 dni od terminu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o PTU; 5/ naruszenie art. 1 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że regulowana w art. 750 k.c. czynność prawna jaką jest świadczenie usług i tym samym powstanie usługi jako skutku świadczenia może zachodzić bez udziału nabywcy; 6/ naruszenie art. 76 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że czynność prawna jaką jest świadczenie usługi zachodzi przed spełnieniem warunków zawartych w umowie; 7/ naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. nr 40 poz. 221) przez stosowanie do klasyfikacji czynności wykonywanych w ramach działalności klasyfikatorów: KU (Zarządzenie Nr 30 – Dz. Urz. GUS z 1985 r. Nr 3, poz. 9) i KWiU (Zarządzenie Nr 47 – Dz. Urz. GUS z 1993 r. Nr 24, poz. 132 i z 1994 r. Nr 5 poz. 52) zamiast właściwego w tym zakresie klasyfikatora EKD, wprowadzonego zarządzeniem nr 28 Prezesa GUS z dnia 27 czerwca 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 11, poz. 47) i uzupełnionego zarządzeniem nr 83 z dnia 31 grudnia 1990 r.; 8/ naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221) przez negowanie kompetencji Prezesa GUS co do stanowienia przedstawionej w KU metody obliczania Produktu Krajowego Brutto w zakresie usług materialnych i niematerialnych; 9/ naruszenie art. 22, 24, 32 i 65 Konstytucji RP przez przyjęcie takiej interpretacji art. 4 ust. 6 ustawy o ptu, która oznacza iż jedynym celem stanowionego w nim eksportu usług jest wymuszanie i promowanie przeniesienia miejsc pracy poza granice Polski oraz niszczenie miejsc pracy w P. przez zaniżanie stawek podatku ptu od transportu towarów importowanych; 10/ naruszenie art. 54 ust. 3 ustawy o ptu i w konsekwencji art. 92 ust. 2 Konstytucji RP przez nieuprawnione przenoszenie stawek podatku pomiędzy klasyfikacjami tj. wejście w kompetencje Ministra Finansów i Prezesa GUS; 11/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 70 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o ptu; 12/ niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez zaniechanie ustalenia istoty i miejsca świadczonej usługi, czym naruszono przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa; 13/ naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez powołanie jako elementu uzasadnienia decyzji nie stanowiącej przepisu prawa tzw. zasady terytorialności wykonania usługi; 14/ naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez powołanie jako istotnego elementu uzasadnienia decyzji pojęć: "rezultat usługi" i "efekt usługi" – nieistniejących w polskim prawie ani obowiązującej metodologii GUS; 15/ naruszenie art. 120 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprzytoczenie w decyzji przepisu prawa, który stanowiłby, iż praca osoby fizycznej na rzecz spółki jest równoznaczna ze sprzedażą jej rezultatu przez spółkę, z czego miałaby wynikać reguła: krajowe miejsce pracy – krajowa sprzedaż. Zdaniem strony skarżącej powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego. Według skarżącego świadczenie usług jest regulowanym art. 750 kodeksu cywilnego stosunkiem cywilnoprawnym, w którym biorą udział dwie osoby: świadczący i nabywca. Jako przedmiot podlegający świadczeniu należy traktować usługi wymienione w klasyfikatorach wydanych na podstawie ustawy o statystyce państwowej. O tym czy dana czynność jest, czy nie jest usługą nie da się rozstrzygnąć obserwując tylko działania wykonawcy. Do stwierdzenia, że czynność jest usługą konieczne jest sprawdzenie czy wywołuje ona bezpośrednio obserwowalny skutek na osobie nabywcy lub jego rzeczach i czy zgodnie z art. 76 k.c. stanowi to ostateczne spełnienie warunków zawartych w umowie. Nie jest usługą wytwarzanie programu komputerowego bez jego równoczesnego związania z przedmiotem materialnym należącym do nabywcy lub z osobą nabywcy. Miejscem wykonania przedmiotowej usługi jest miejsce znajdowania się systemu komputerowego wyposażonego w tworzone oprogramowanie. Jeśli był on poza granicami R. P. to zainstalowane w nim oprogramowania było eksportem usług. W ocenie skarżącego rozważane usługi mieszczą się w grupie o ogólnej nazwie "doradztwo w zakresie oprogramowania", czyli że przedmiotem z którym kwalifikowana czynność jest związana jest osoba fizyczna, prawna, organizacja lub ogół społeczeństwa i to miejsce znajdowania się tych osób jest miejscem wykonania usługi. Jeśli na terenie P. nie ma siedziby spółki - nabywcy usług, ani żadnych innych jej cech materialnych, to mamy do czynienia z eksportem usług. Skarżący nie zgadza się z uzasadnieniem wykładni eksportu usług przedstawionym przez organy podatkowe, opierającym się na tzw. zasadzie terytorialności wykonania usługi. W jego ocenie zasada ta sprowadza się do wymuszenia ( z udziałem nabywcy) przeniesienia miejsc pracy poza granice P.. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w celu uzasadnienia swej decyzji akcentuje tę część przepisu art. 4 ust. 6 ustawy, która mówi o usługach "wykonywanych przez podatnika", ale ignoruje to, że w definicji tej mówi się o "usługach", czyli o efektach działalności a nie jakichkolwiek innych czynnościach wykonywanych przez podatnika w ramach tej działalności. W ocenie skarżącego nie istniała żadna przesłanka ku temu by twierdzić, że w fazie kiedy tworzono program zachodził związek prawny klasyfikowany jako świadczenie czynności na rzecz B, ani też świadczona czynność tj. usługa. Taki związek prawny między osobami powstał dopiero wtedy, gdy program ten zainstalowano w komputerach należących do B. Komputery te zawsze znajdowały się na terytorium R., podobnie jak i sam nabywca i to jest jedyne miejsce wykonywania przedmiotowej usługi. Umowa między B a A wyraźnie stwierdzała, iż warunkiem koniecznym do uznania usługi za wykonaną jest prezentacja wyników w siedzibie nabywcy i że bez tej czynności nie uzna się faktury. Zarząd podtrzymuje pogląd, iż zgodnie z art. 76 k.c. czynność prawną jaką jest świadczenie usług uznaje się za dokonaną po spełnieniu warunków zawartych w umowie. Niezależnie od tego co powyżej skarżący uważa, że do świadczonych usług, będących przedmiotem sporu, stosuje się art. 70 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. wyznaczający stawkę 0% wobec świadczonych na rzecz osób zagranicznych usług rzeczoznawstwa , w której to grupie znajdują się usługi doradztwa, w tym doradztwa w zakresie oprogramowania. Dla skarżącego niezrozumiałe jest także powoływanie się Dyrektora Izby Skarbowej na wiążącą wykładnię organów statystycznych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto podniosła, iż sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. była już przedmiotem rozważań Sądu, który ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego zawarł w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. [...]. Poglądy organów podatkowych co do charakteru wykonywanych czynności jaki i ich skutków podatkowych zostały w pełni podzielone w ww. orzeczeniu Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W., który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 20 października 2000 r. nr [...] oraz decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia 12 maja 2000 r. nr [...]. Powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu związania organu rozpatrującego ponownie sprawę, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy także dodać, iż związanie organu podatkowego wynikało nie z powołanego wyżej przepisu , który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2004 r., a więc po zakończeniu postępowania administracyjnego, lecz z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) stanowiącym, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, iż przez ocenę prawną, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884 oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392). Z uwagi na treść art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego wyroku. Otóż, rozważając o zgodności z prawem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 października 2000 r. Sąd stwierdził, na wstępie swych rozważań, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa konstatacja dotyczyła tej części decyzji, w której zawarto stanowisko, że wykonanie zawartej z kontrahentem zagranicznym umowy za pośrednictwem innych podmiotów, z którymi zawarto umowy o dzieło na wykonanie określonej części usługi, wyklucza przyjęcie, że w tej części wykonana usługa traci charakter usługi eksportowej, jako niewykonana przez podatnika. Zdaniem Sądu analiza ustawowej definicji eksportu usług, do której odwoływał się organ odwoławczy i w ramach której wyodrębnił dwa elementy wykonania świadczenia, których spełnienie pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT: 1/ usługa musi być wykonana przez podatnika i 2/ usługa musi być wykonana poza granicami R. P., w żaden sposób nie wyklucza możliwości wykonania usługi przez podatnika za pośrednictwem innej osoby czy też innej firmy, w ramach innej umowy aniżeli umowa o pracę. Fakt, że w art. 4 ust 6 ustawy mówi się o "usługach wykonanych przez podatnika poza państwową granicą R. P." nie oznacza, że przez pojęcie wykonania usługi przez podatnika ustawodawca rozumie tylko i wyłącznie wykonanie usługi przez osobę podatnika lub pracowników jego firmy i to tylko w ramach wiążącej ich umowy o pracę z podatnikiem. Podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. l pkt. l ustawy o ptu, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie P., jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające temu podatkowi (określone w art. 2 ustawy), w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytych. W tym generalnym ujęciu zakresu podmiotowego i przedmiotowego opodatkowania wyraźnie wyeksponowana jest jedna z podstawowych cech podatku jaką jest faktyczne wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na zachowanie jej prawnych form. Podatkowi podlegają bowiem wymienione w ustawie czynności, składające się w sumie na działalność gospodarczą, ale nie tyle w rozumieniu prawnym, co faktycznym (por. R. Mastalski - Prawo podatkowe n część szczegółowa, 2.wydanie, C.H.Beck Warszawa 1998, str. 162-163). Tak więc cytowany przepis art. 5 ust. l pkt. l ustawy o ptu przyjmuje zasadę, że mają to być czynności wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób częstotliwy, nie wskazuje jednak sposobu wykonania tych czynności ani też podmiotów wykonujących bezpośrednio (fizycznie) czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, nie było żadnych przeszkód, aby podatnik zawierający umowę na wykonanie określonej usługi, nie mógł jej zrealizować za pośrednictwem innych podmiotów w drodze zawarcia z nimi innego rodzaju umów cywilnoprawnych. Wykonanie usługi za pośrednictwem innych podmiotów nie oznacza, że usługa nie jest wykonana we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika zawierającego umowę o wykonanie konkretnej usługi. Podmioty będące podwykonawcami czy podzleceniodawcami, realizując zawarte umowy, wykonują określone nimi czynności na rzecz podmiotu zlecającego czy też zawierającego umowę o dzieło, bowiem zlecone czynności leżą w sferze interesów zleceniodawcy i są jego czynnościami, a nie zleceniobiorcy czy realizującego umowę o dzieło, wynika to zresztą z istoty umowy zlecenia czy umowy o dzieło i z natury zleconej czynności, dokonywanej w interesie i na rachunek dającego zlecenie. Co prawda przepisy kodeksu cywilnego o umowie o dzieło nie wprowadzają reguły osobistego wykonania dzieła przez przyjmującego zamówienie, obowiązek ten wynikać może z zasad ogólnych wyrażonych w art. 356 k.c., natomiast przepisy odnoszące się do umowy zlecenia statuują zasadę osobistego wykonania zlecenia (art. 738 k.c.), co nie wyłącza dopuszczalności, za zgodą zleceniodawcy, powierzenia wykonania zleconych czynności osobie trzeciej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów, a także przepisów art. 4 ust. 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W tym też zakresie Sąd sformułował wskazania co do dalszego postępowania. Stwierdził bowiem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny dokonać ustaleń na okoliczność w jakim zakresie stanowiąca przedmiot sprawy usługa została wykonana przez stronę skarżącą za pośrednictwem innych wykonawców, co stanowiło przyczynę jej wykonania, w szczególności przez pracownika strony skarżącej J. W., w drodze zawartej umowy o dzieło oraz czy wykonane usługi spełniają warunek ujęty w przepisie art. 4 ust. 6 ustawy o ptu - wykonania usługi poza granicami R. i po dokonaniu stosownej oceny w ramach art. 190 Ordynacji podatkowej, zająć stanowisko w przedmiocie ewentualnego zastosowania do tej części usługi preferencyjnej stawki podatku VAT 0 %. Jednocześnie Sąd stwierdził prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe wykonanej przez stronę skarżącą w wyniku realizacji umowy z kontrahentem zagranicznym usługi jako usługi objętej podkategorią 72.20.32 w grupowaniu KWiU "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Sąd wskazał, iż kwestię stosowania klasyfikacji dla celów podatkowych reguluje przepis art. 54 ust. 4 ustawy o ptu, dodany przez art. 1 pkt. 8 lit. d) ustawy z dnia 20 maja 1999 r. (Dz. U. Nr 57, poz. 596) zmieniającej ustawę o ptu z dniem 30 czerwca 1999 r., który stanowi, że "dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem l lipca 1997 r.". W dniu 29 grudnia 1993 r. Prezes GUS działając na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 19 ustawy z dnia 26 lutego 1992 r. o statystyce państwowej (Dz. 'U. z 1989r. Nr 40, poz. 221), wydał zarządzenie Nr 47 w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. Urz. GUS Nr 24, poz. 132 i z 1994 r. Nr 5, poz. 52), zgodnie z którym, z dniem 1 kwietnia 1995 r. wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji Klasyfikację Wyrobów i Usług, która miała zastosowanie jedynie w zakresie usług. Również poprzednio Minister Finansów wykonując ustawowy obowiązek wynikający z art. 54 ust. 3 ustawy o PTU opublikował obwieszczenie z dnia 31 marca 1995 r. (Dz. U. Nr 44, poz. 231), w którym zamieszczono załączniki do tej ustawy; uwzględniające, odnośnie usług, nomenklaturę (i symbole) wynikające z zarządzenia Prezesa GUS w sprawie KWiU. Tak więc obowiązującą klasyfikacją w zakresie usług, w okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy, była Klasyfikacja Wyrobów i Usług i na podstawie powołanego przepisu art. 54 ust. 4 ustawy o ptu, klasyfikację tą należało stosować dla celów poboru podatku VAT w okresie do dnia 30 grudnia 2000 r. Według KWiU w gałęzi 72.2 określonej jako usługi doradztwa w zakresie oprogramowania oraz dostawy oprogramowania, w podkategorii 72.20.32 ujęto "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", a usługi te zawierają m.in. takie czynności jak analiza, projektowanie i wykonywanie oprogramowania wraz z zapewnieniem pomocy przy instalowaniu oraz szkoleń. Sąd podkreślił, że także Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podlegająca stosowaniu w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999r. równolegle z KWiU, w grupowaniu 72.2 "Usługi w zakresie oprogramowania" w podgrupie 72.20.32 wyszczególnia "Usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta". W rezultacie Sąd uznał, że przyjmując stanowisko zawarte w wykładni Urzędu Statystycznego, organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 4 pkt. 2 ustawy o ptu, wypełniły przesłankę ustanowioną w tym przepisie. Podkreślono także, że interpretacja określonej gałęzi usług jest interpretacją wiążącą dla organów podatkowych, a tym samym dla podatnika (por. także wyrok NSA z dnia 19.01. 1996r. sygn. [...] niepubl.), skoro uprawnienie tego centralnego organu administracji państwowej do ustalania i aktualizacji klasyfikacji stosowanych w statystyce i ewidencji wynika z ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), a poprzednio z ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989r. Nr 40, poz. 221). Powołano się również na stanowisko Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. [...], wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii statystycznych, a sposób przyporządkowania określonych czynności do poszczególnych ugrupowań klasyfikacji nie podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Sąd zauważył ponadto, iż z treści zawartej przez strony umowy, która nosi znamiona umowy o dzieło, a nie umowy zlecenia będącej umową o dokonanie czynności prawnej, co dla zakresu rozpoznania niniejszej sprawy nie miało istotnego znaczenia, bowiem decydujące znaczenie dla oceny umowy ma jej treść, a nie nazwa, wynika jednoznacznie, że wolą stron tej umowy było opracowanie przez stronę skarżącą oprogramowania komputerowego. Strony w umowie zastrzegły, że strona skarżąca nie nabywa praw własności do oprogramowania oraz innych wyników prac (§ 2 pkt. 2.7 umowy), jednocześnie zawarto sprzeczne zastrzeżenia w dwóch punktach umowy: 1/ strona skarżąca zobowiązuje się nie wykorzystywać uzyskanych wyników prac w zleceniach od innych zleceniodawców w. okresie 6 miesięcy od ukończenia realizacji zadań (§ 2 pkt. 2.6) oraz 2/ strona skarżąca zobowiązuje się nie wykorzystywać uzyskanych wyników prac w zleceniach od innych zleceniodawców w okresie 12 miesięcy od ukończenia realizacji zadań (§ 2 pkt. 2.4). Zastrzeżenie co do prawa własności opracowanego programu komputerowego nie zastępuje zobowiązania strony skarżącej do przeniesienia praw autorskich opracowanego oprogramowania, które winno być wyraźnie sformułowane i, pod rygorem nieważności, sporządzone na piśmie (art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j Dz. U. Ż 2000 r. Nr 80, poz. 904), a w związku z tym nie określono w zawartej umowie odpłatności z tego tytułu. Zgodnie z treścią art. 52 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie własności egzemplarza utworu, nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu, czyli przeniesienie własności opracowanego programu komputerowego na zamawiającego nie skutkuje przejściem na niego autorskich praw majątkowych do tego programu. Jednocześnie Sąd przesądził również, iż część usługi objętej umową została wykonana poza granicami R. P., wskazując na pojęcie "wykonanie usługi", które oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. [...] niepubl.). Sąd wskazał na art. 4 ust. 6 ustawy o ptu stanowiącej, iż za eksport usług uznaje się wszelkie usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą P.. Wskazał, iż podatnik wykonujący usługi poza granicami kraju ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%. Ponadto podkreślił, iż podstawowym przepisem wskazującym na zastosowanie stawki VAT 0% do eksportu towarów i usług jest przepis art. 18 ust. 3 ustawy o ptu. Uzależnia on jednakże możliwość zastosowania stawki 0 % od prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o ptu, czyli prowadzenia jej w taki sposób, aby z prowadzonej dokumentacji wynikało jednoznacznie jaka część usługi świadczona jest za granicą kraju, a jaka na terytorium P. (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. [...] niepubl.). Ponadto w uzasadnieniu Sąd podkreślił prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, uznającego, że wykazana przez stronę skarżącą usługa objęta zawartą umową z kontrahentem zagranicznym, w zakresie w jakim podlegała wykonaniu na terytorium R. P., podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stawką podatku VAT 22%. Natomiast w odniesieniu do określenia czasu pracy związanego z wykonywaniem usług poza granicami kraju i jego kosztu Sąd zwrócił uwagę na zapis zawarty w § 4 pkt. 4.2. umowy, w którym strony uzgodniły, że koszty i czas podróży, do i z miejsca wykonywania obowiązków służbowych, nie podlegają wynagrodzeniu. Przy braku zapisów, które regulowałyby odrębnie czas podróży i jego koszty do i z miejsca wykonywania usługi w N., należałoby, jak się wydaje, przyjąć, że czas zaliczany do tzw. płatnych godzin przejazdu został zaliczony do elementów kalkulacyjnych ceny za wykonanie usługi. Organy podatkowe zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego uznały za eksport usług czynności wykonane poza terytorium R. P. przez inne podmioty na zlecenie strony skarżącej. Natomiast w pozostałym zakresie przedstawiona powyżej ocena prawna wiązała w sprawie, organ który prowadził postępowanie toczące się po wydaniu rzeczonego wyroku. Nie mogły zatem organy podatkowe bez naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zmienić klasyfikacji wykonanej usługi, charakteru wykonanych czynności, jak też ich skutków podatkowych. W podobny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej po rzeczonym wyroku. Nie zmienił się bowiem ani stan prawny, ani stan faktyczny sprawy. A zatem skarga oparta na założeniu odmiennej interpretacji pojęcia usługa oraz eksportu usług, odmiennej klasyfikacji statystycznej, odmiennych skutków podatkowych niż wyrażone w wyroku Sądu z dnia 2 kwietnia 2000 r. oraz podnoszonym w ww. zakresie naruszeniami natury procesowej nie mogła zostać uwzględniona z przyczyn wskazanych w art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.