I SA/Lu 209/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie 233§ 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/ Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 6.421,00zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, iż Państwo A. i R. J. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2003. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji dokonał indywidualnego sposobu opodatkowania małżonków i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 odrębnie dla A. J. i odrębnie dla R. J. Organ ten stwierdził brak możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, w sytuacji, gdy do R. J. miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie zgadzając się z tą decyzją małżonkowie J. wnieśli odwołanie, w którym podnieśli zarzut błędnej interpretacji art. 6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie twierdzili, iż przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odnoszą się do podatników osiągających przychody / dochody /opodatkowane w/w podatkiem, natomiast nie zachodzą przesłanki do jej zastosowania do osób, które takich przychodów nie osiągają, gdyż nie są one podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów w nim zawartych. Wskazał, że zgodnie z art.6 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątki dla małżonków, którzy łącznie spełniają następujące warunki: podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istniej między nimi wspólność majątkowa, pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, złożą wniosek o łączne opodatkowanie dochodów wyrażony w zeznaniu rocznym. W takim wypadku - podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Przewidziany w tym przepisie preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje jednak zastosowania, w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U.Nr 144, poz. 930, z późn.zm. /. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że z możliwości wspólnego rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatników w roku 2003 nie mogą skorzystać małżonkowie, jeżeli którykolwiek z nich w tym roku podatkowym dla przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą podatników, iż warunkiem stosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest faktyczne uzyskanie przychodów przez podatników. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do przepisu art. 9 ust. 1 tejże ustawy, zgodnie z którym jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym osoba, która nie zlikwidowała działalności gospodarczej uznawana jest przez w/w ustawę za osobę prowadzącą taką działalność. Z kolei zaś kontynuowanie w 2003r. przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób zryczałtowany wyklucza możliwość opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem. W sytuacji zatem, gdy R. J. w dniu 17 stycznia 2002r. złożył oświadczenie dokonując wyboru opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu, a do dnia 20 stycznia 2003r. nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania i nie zlikwidował tejże działalności, a nadto za rok 2003 złożył w trybie przepisu art. 21 ust.2 pkt.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zeznanie PIT-28, wykazując sumę przychodów "0", to miały do niego zastosowanie przepisy powołanej ustawy, a to wyłączało możliwość wspólnego opodatkowania wraz z żoną. Sam fakt, iż R. J. w roku 2003 przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnął nie uzasadnia – zdaniem organu II instancji – odmiennego poglądu prezentowanego w toku postępowania przez podatników. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Nie precyzując wniosków zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie wyrażała pogląd, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odnosi się d o podatników osiągających przychody opodatkowane tym podatkiem. Nie zachodzą natomiast przesłanki do jej zastosowania, w sytuacji, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą takich przychodów nie osiągają. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - stwierdzić na wstępie należy, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w roku podatkowym 2003 małżonkowie A. i R. J. mogli skorzystać z preferencyjnego wspólnego opodatkowania osiągniętych dochodów. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zasadą jest, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Jednakże, w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu /.../, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków /.../. Przepis ust.8 powołanego przepisu art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. – stanowił, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W jego też kontekście należy ocenić, czy do R. J. w roku 2003, w którym nie osiągnął on przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej / okoliczność bezsporna / miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Strona skarżąca i organy podatkowe obu instancji prezentują w tek kwestii całkowicie odmienne poglądy. O ile bowiem A. J. wywodzi, iż w sytuacji, gdy jej mąż w roku podatkowym 2003 nie osiągnął przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to nie doszło do wyłączenia możliwości skorzystania z preferencyjnego wspólnego opodatkowania dochodów, o tyle organy podatkowe twierdzą, iż skoro R. J. złożył PIT-28 wykazując sumę przychodów "0", to jest to równoznaczne z tym, że w tym roku prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem podlegał przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ta właśnie okoliczność, a nie brak przychodów pozbawiła go możliwości wspólnego opodatkowania z żoną. Sąd, podobnie jak organ odwoławczy dostrzega zmianę treści przepisu art. 6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną od 1 stycznia roku 2003. Do tej bowiem daty obowiązywał zapis, iż "zasada wyrażona w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania, jeżeli chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dzieci lub jej dziecko uzyskały dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast po tej dacie treść normatywna wprowadziła zapis, że "sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". Jest to zmiana dość zasadnicza, albowiem do 1 stycznia 2003r. wyłączenie możliwości wspólnego opodatkowania małżonków było związane z uzyskaniem przez jednego z nich przychodów opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U.Nr 144, poz. 930, z późn.zm. /, a zatem a contrario, w przypadku gdy współmałżonek prowadził działalność gospodarczą, z której jednak przychodów nie osiągał, na gruncie przepisu art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe było wspólne opodatkowanie małżonków. Od 1 stycznia 2003r., wprowadzając nową treść w ust.8 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca jako przesłankę wyłączającą wspólne opodatkowanie małżonków wskazał, iż jeden z nich musi być osobą, do której mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Trafnie zatem konstatują organy podatkowe, iż po tej nowelizacji okoliczność uzyskiwania, bądź nie uzyskiwania przez takiego współmałżonka przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie ma znaczenia. Pogląd ten znajduje – zdaniem Sądu – oparcie także w nowej treści / także obowiązującej od 1 stycznia 2003r. / przepisu art. 9 ust.1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowi on bowiem, iż jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Taki zapis oznacza w konsekwencji, że podatnik, o którym tu mowa jest osobą, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, chociażby nawet nie uzyskiwał przychodów podlegających w myśl art. 1 tejże ustawy opodatkowaniu. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. R. J. w dniu 17 stycznia 2002r. złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dokonując wyboru opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Do dnia 20 stycznia 2003r. nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania i nie zlikwidował tejże działalności, a nadto za rok 2003 złożył w trybie przepisu art. 21 ust.2 pkt.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zeznanie PIT-28, wykazując sumę przychodów "0". Na aprobatę zatem zasługuje pogląd organów podatkowych obu instancji, iż na gruncie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne R. J. był uważany za prowadzącego nadal działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Musi być zatem w konsekwencji i oczywiste, że do takich osób mają zastosowanie przepisy powołanej ustawy. Stanowisko odmienne przedstawione w uzasadnieniu skargi byłoby uzasadnione, ale tylko na gruncie przepisu art. 6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. Dokonana nowelizacja tego przepisu nie daje podstaw do podzielenia argumentów skarżącej, iż bezsporna okoliczność nie uzyskania przez jej męża w roku 2003 przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej automatycznie dała możliwość wspólnego opodatkowania osiągniętych w tymże roku dochodów. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając naruszenia przepisów tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd na zasadzie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.